ITPB1/415-1154/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. z o.o. korzysta z usług lekarskich obcokrajowca (lekarza posiadającego wszelkie uprawnienia do wykonywania tego zawodu) za granicą. Usługi te są świadczone na terenie całej Unii Europejskiej (w przeważającej części na terenie Włoch). Usługodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Umowa o współpracę jest podpisana na czas nieokreślony. Sp. z o.o. nie otrzymała certyfikatu rezydencji podatkowej, potwierdzającego miejsce zamieszkania osoby współpracującej. Spółka jeszcze nie dokonywała wypłat na rzecz usługodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Sp. z o.o. dokonując wypłaty należności za wykonane na rzecz spółki usługi przez osobę nie podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, w związku z usługami wykonanymi na terenie Unii Europejskiej, zwłaszcza Włoch, na podstawie umowy o współpracę, obowiązana jest do potrącenia 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wypłaty należności za wykonane na jej rzecz usługi przez osobę niepodlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, w związku z usługami wykonanymi na podstawie umowy współpracy, nie jest obowiązana do potrącania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też wg stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Według Sp. z o.o., usługodawca z tytułu świadczenia na jej rzecz usług lekarskich, nie uzyskuje przychodów na terytorium Polski. Niezależnie bowiem od tego, czy należałoby je zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy też do przychodów z działalności gospodarczej, nie są spełnione przesłanki określone w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Brak jest też podstaw do zastosowania art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f, wg którego kryterium decydującym jest rzeczywiste (faktyczne) wykonywanie czynności na terytorium RP. Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym czynności składające się na usługi lekarskie są wykonywane wyłącznie poza terytorium RP. Spółka wywodzi z tego, że przychody nierezydenta z tytułu świadczonych usług nie są objęte zakresem art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 2b brak jest podstaw do uznania ich za uzyskiwane na terytorium RP. W konsekwencji Sp. z o.o. uważa, że nie jest ona zobowiązana do pobierania z wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy zryczałtowanego 20% podatku dochodowego ani na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., ani też w innej wysokości ustalonej na podstawie art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08; wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 138/10; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 2850/12 (nieprawomocny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2b ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

Przytoczony przepis nakłada ograniczony obowiązek podatkowy na osoby fizyczne, które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy o współpracę z obcokrajowcem prowadzącym działalność gospodarczą zamierza dokonać wypłaty za świadczone usługi lekarskie. Usługi te są świadczone na terenie całej Unii Europejskiej (w przeważającej części na terenie Włoch).

Należy podkreślić, że umowa o współpracę należy to tzw. umów nienazwanych. Podstawę jej zawarcia stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Z brzmienia tego przepisu wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (tekst jedn.: osoby posiadające na terytorium RP ograniczony obowiązek podatkowy) przychodów:

* z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (pkt 1);

* z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (pkt 2);

* z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów (pkt 3);

* uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów (pkt 4);

* z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (pkt 5).

W myśl postanowień art. 29 ust. 2 powołanej ustawy przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie znajduje zastosowania powołany wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród kategorii przysporzeń skutkujących powstaniem przychodu podatkowego wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest usług lekarskich wykonywanych na podstawie umowy o współpracę.

Mając więc na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że przychód osoby fizycznej nieposiadającej miejsca zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy usług lekarskich na podstawie umowy o współpracę nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.

Przy czym wyjaśnić należy, że dla powyższej oceny bez znaczenia pozostaje wskazana przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska okoliczność, że czynności składające się na usługi lekarskie są wykonywane wyłącznie poza terytorium RP.

Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy polega na nieuzasadnionej kwalifikacji przychodów z tytułu usług lekarskich świadczonych na podstawie umowy o współpracę jako objętych przepisami art. 29 ust. 1 ustawy.

Z tego też względu tutejszy organ nie mógł podzielić w pełni stanowiska Wnioskodawcy co do oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku zdarzenia, pomimo faktu, że co do konsekwencji podatkowych jest ono zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym przez organ. W rezultacie tego organ zobowiązany był do uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W zakresie powołanego orzecznictwa sądowego oraz kwestii jego stosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych. Natomiast z przepisu art. 14e § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.