ITPB1/415-1151/10/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) uzupełnionym pismami z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) oraz z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 18 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.) oraz z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie:

Działalność wyszczególniona w pkt 2 zgłoszona została w związku z prowadzonymi zmianami w budynkach pensjonatowych (zmiana sposobu ich użytkowania, nadbudowa). Działalności w zakresie robót budowlanych na rzecz osób trzecich Pan nie prowadzi.

W najbliższym czasie zamierza Pan sprzedawać lokale mieszkalne - wpisane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Każde z tych mieszkań obciążone jest należnością za wieczyste użytkowanie gruntu. Sprzedaż lokali jest czynnością jednorazową.

Lokale mieszkalne znajdują się w dwóch obiektach:

Pierwszy budynek:

Nieruchomość zakupiona została w dniu 20 marca 2000 r. Grunt, na którym posadowiona jest powyższa nieruchomość znajduje się w wieczystym użytkowaniu. Budynek wpisany jest do Rejestru Zabytków. Pozwolenie na użytkowanie jako lokale mieszkalne uzyskał Pan w 2001 r. Uzyskał Pan także pozwolenie na budowę (nadbudowę) czterech lokali mieszkalnych (zgłoszenie do ewidencji działalności gospodarczej działalności wymienionej w pkt 3 - 41.10.Z).

Zbycie powyższych mieszkań nastąpi po dziesięciu latach od daty ich nabycia (modernizacji). Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych lokali nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Drugi budynek:

Nieruchomość zakupiona została w dniu 10 maja 2004 r. Obiekt usytuowany jest na działce należącej do Skarbu Państwa, pozostającej w wieczystym użytkowaniu. Z tego tytułu od 2011 r. ustalona została opłata roczna w wysokości 1% wartości działki, jak dla obiektów mieszkalnych. Do roku 2010 opłata wynosiła 3% wartości działki - jak dla obiektów niemieszkalnych.

Pozwolenie na użytkowanie, po modernizacji i remoncie, jako lokale użytkowe (pensjonat) uzyskiwał Pan sukcesywnie:

W dniu 18 maja 2010 r. dokonano zmiany sposobu użytkowania lokali użytkowych na lokale mieszkalne. Zmiana ta nastąpiła w wyniku następujących czynności:

* wykonano inwentaryzację obiektu oraz rzuty i plany oraz opisy osobno dla każdego lokalu,

* po zatwierdzeniu powyższego Starostwo Powiatowe wydało dla każdego lokalu zaświadczenie o samodzielności lokalu mieszkalnego (dla 32 lokali).

Dla pięciu lokali, które nie spełniały wymogów prawnych dotyczących lokali mieszkalnych wydano 5 zaświadczeń o samodzielności lokali użytkowych (niemieszkalnych).

Na podstawie powyższego, złożono w formie aktu notarialnego oświadczenia, dla każdego lokalu osobno o ustanowienie odrębnej własności lokalu, co stało się podstawą do założenia dla każdego lokalu odrębnej księgi wieczystej. W każdej z ksiąg wieczystych uwidoczniono równy procentowy udział w wieczystym użytkowaniu działki.

Zbycie powyższych lokali mieszkalnych nastąpi po siedmiu latach od daty ich nabycia.

Przychód uzyskany ze sprzedaży powyższych lokali nie będzie również podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznacza Pan, iż lokale użytkowane już były w sezonie wczasowym w 2004 r. (lipiec, sierpień) oraz we wszystkich następnych latach, jako lokale użytkowe (pensjonat).

Modernizację przeprowadzał Pan sukcesywnie nie przerywając działalności pensjonatowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia mieszkań stanowiących odrębną własność hipoteczną. Z powyższego wynika, że przychody ze sprzedaży mieszkań, wpisanych do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych do działalności gospodarczej, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej.

Przepis art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wszystkie inne artykuły, nie warunkują skorzystania z rozliczania podatku dochodowego ze sprzedaży mieszkań, od uprzedniego zakwalifikowania tych mieszkań, jako lokali użytkowych. Ważny jest status mieszkania stanowiącego odrębną własność hipoteczną w momencie sprzedaży. Status sprzedawanych lokali dotyczy ich zakwalifikowania w celu określenia podstawy opodatkowania - w dniu sprzedaży (bez względu na to, czy są to lokale mieszkalne, czy użytkowe w okresie poprzednim). Analogicznie, gdyby sprzedawany był lokal użytkowy, który zakupiono i użytkowano uprzednio (nawet do dnia poprzedzającego sprzedaż), jako lokal mieszkalny - należy dla celów podatku dochodowego zakwalifikować nie jako lokal mieszkalny, lecz jako lokal użytkowy. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz interpretacje nie zawierają stwierdzenia, że można przy sprzedaży nieruchomości, uwzględniać jej poprzednie zakwalifikowanie do lokali mieszkalnych lub użytkowych.

Lokale zakupione w dniu 10 maja 2004 r. były użytkowane już w sezonie, przed którym zostały zakupione. Nie przeszkadzała w tym modernizacja związana z wymaganiami przepisów budowlanych a w szczególności przeciwpożarowych. Ze względu na objęcie modernizacją również zewnętrznych elementów budynku (klatka schodowa, balkony itp.) należało uzyskać pozwolenie na budowę i po zakończeniu robót, pozwolenie na użytkowanie.

Zasadnym jest więc liczenie okresu będącego podstawą do określenia podatku dochodowego od daty nabycia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu, związanego z tym lokalem mieszkalnych nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej także w sytuacji gdy lokal ten był w działalności wykorzystywany.

Jak wynika z objaśnień do Klasyfikacji Środków Trwałych - rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.), lokal mieszkalny, jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). Przepis zawarty w art. 2 ustawy o własności lokali, stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

O zaliczeniu lokalu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. z 2006 r. Dz. U. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez zmianę sposobu użytkowania rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkość lub układ obciążeń. Zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, stosownie do art. 71 ust. 2 ww. ustawy, wymaga zgłoszenia właściwemu organowi. W zgłoszeniu należy określić dotychczasowy i zamierzony sposób użytkowania obiektu budowlanego lub jego części.

Zmiana przeznaczenia lokalu użytkowego na lokal mieszkalny powoduje, iż zmienia się kwalifikacja przychodów z jego zbycia. Jak już wskazano, przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lokalu mieszkalnego, zgodnie art. 14 ust. 2c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. Przy czym nie ma znaczenia przeznaczenie lokalu przed zmianą.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, przyjęto - oparte na treści wniosku - założenie, iż sprzedawane lokale są lokalami mieszkalnymi. Przy czym, mając na uwadze rolę postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych, która przejawia się brakiem kompetencji do ustalania, czy sprzedawane lokale wypełniają znamiona uznania ich za lokale mieszkalne, wskazać należy, że w przypadku wszczęcia ewentualnego postępowania podatkowego (którego domenę stanowi poczynienie ww. ustaleń) to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Z treści wniosku wynika, że zamierza Pan sprzedać lokale mieszkalne wyodrębnione w budynkach zakupionych w 2000 i 2004 r..

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to ustalenie znaczenie tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania.

Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.

W sytuacjach opisanych we wniosku nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jak i własności budynku miało miejsce tego samego dnia, zatem okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest w takim przypadku liczony od jednej daty, t.j. od daty zakupu nieruchomości.

By stwierdzić, czy odpłatne zbycie nieruchomości budynkowej (lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych) usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę nabycia lub wybudowania tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego lub części tego budynku, źródłem przychodu jest bowiem odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku lub wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku.

Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty nabycia lub wybudowania budynku. Natomiast dla obliczenia tego terminu nie ma znaczenia ani faktyczne dokonanie robót budowlanych ani też prawne wyodrębnienie lokali mieszkalnych w istniejących budynkach, gdyż czynności te nie stanowią nabycia nieruchomości w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie (w zakresie lokali mieszkalnych) nabycie prawa własności budynków wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu miało miejsce 20 marca 2000 r. oraz 10 maja 2004 r. Tym samym pięcioletni okres określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął w przypadku lokali mieszkalnych znajdujących się w pierwszym budynku - z końcem 2005 r. natomiast w przypadku lokali mieszkalnych znajdujących się w drugim budynku, z końcem 2009 r.

Zatem, dokonane po dniu 1 stycznia 2005 (w przypadku pierwszego budynku) i po 1 stycznia 2009 r. (w przypadku drugiego budynku) zbycie lokali mieszkalnych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego.

Tym samym stanowisko Pana w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wskazać należy, iż tutejszy organ nie prowadzi postępowania w celu stwierdzenia, że lokale mieszkalne będące przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, faktycznie posiadają status lokali mieszkalnych. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo należy zauważyć, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Pana w zakresie przedstawionym w pytaniach (poz. 51 wniosku ORD-IN). Z uwagi na zakres wniosku, kwestia opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokali użytkowych nie została poddana ocenie w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej, bowiem nie została wyszczególniona w pytaniach oraz stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.