ITPB1/415-1150/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 24 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"), w której Komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Komplementariusz"). SKA została zawiązana w 2013 r. wyłącznie przez osoby prawne. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu SKA: "Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 1 października danego roku i kończy w dniu 30 września kolejnego roku kalendarzowego, z tym jednak zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy Spółki rozpocznie się w dniu, wpisania Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego a zakończy w dniu 30 września 2013 r.". Na moment przyjęcia pierwotnego roku obrotowego SKA jej akcjonariuszami nie były osoby fizyczne. Przed dniem wpisu SKA do krajowego rejestru sądowego założyciele dokonali zmiany brzmienia pierwotnego statutu nadając mu nowe brzmienie w zakresie długości trwania roku obrotowego: "Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 1 listopada danego roku i kończy w dniu 31 października kolejnego roku kalendarzowego z tym jednak zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy Spółki rozpocznie się w dniu wpisania Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a zakończy w dniu 31 października 2013 r.". Na moment dokonania zmiany roku obrotowego akcjonariuszami SKA nie były osoby fizyczne.

Po wpisie SKA do rejestru a przed 1 listopada 2013 r. Spółka dokonała zmiany statutu Spółki w zakresie długości roku obrotowego. Zgodnie z nowym brzmieniem odpowiedniego punktu statutu: "Rok obrotowy Spółki trwa 12 miesięcy kalendarzowych i rozpoczyna się w dniu 1 sierpnia danego roku, a kończy się w dniu 31 lipca kolejnego roku kalendarzowego, z tym ze rok obrotowy zaczynający się dnia 1 listopada 2013 r. i trwa do dnia 31 lipca 2015 r.". KRS zarejestrował zmianę statutu Spółki przed 1 listopada 2013 r. Na moment dokonania zmiany roku obrotowego akcjonariuszami SKA nie były osoby fizyczne.

W związku z powyższym rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie został jeszcze zakończony. W efekcie na gruncie art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym ("ustawa zmieniająca") do SKA nie znajdują zastosowania przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Inaczej mówiąc SKA nie jest jeszcze podatnikiem podatku CIT. Rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie ulegnie również zakończeniu do momentu wystąpienia zdarzeń opisanych poniżej (w efekcie również w momencie wystąpienia tych zdarzeń SKA nie będzie jeszcze podatnikiem CIT).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest objęty status podatkowy SKA. Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że rok obrotowy SKA rozpoczęty w 2013 r. nie ulegnie zakończeniu do momentu wystąpienia opisanego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca stanie się wspólnikiem SKA w 2015 r., jeszcze przed zakończeniem przedłużonego roku obrotowego SKA (a więc zanim SKA stanie się podatnikiem), poprzez wniesienie do SKA aportu niepieniężnego. Przed końcem przedłużonego roku obrotowego SKA, planowane jest przekształcenie SKA w spółkę kapitałową. Nastąpi ono w trybie określonym w tytule IV dziale III art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). SKA na moment przekształcenia będzie posiadała m.in. kapitał zakładowy, inne fundusze, które utworzone będą z wkładu pieniężnego Komplementariusza oraz kapitał zapasowy powstały z ewentualnej nadwyżki wartości wniesionego do SKA przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną wydanych mu akcji. Na dzień przekształcenia, SKA może dysponować także zyskiem z bieżącego roku. Ewentualne zyski oraz pozostałe kapitały SKA po jej przekształceniu pozostaną majątkiem spółki przekształconej. W spółce kapitałowej (spółce przekształconej) będą uczestniczyć wszyscy wspólnicy SKA (spółki przekształcanej). Ilość udziałów / akcji spółki kapitałowej przyznanych Komplementariuszowi i akcjonariuszowi (Wnioskodawcy) będzie proporcjonalna do wielkość wniesionych przez nich wkładów do SKA, odpowiednio na kapitał zakładowy w przypadku Wnioskodawcy i na inne fundusze w przypadku Komplementariusza. Tym samym, wskutek przekształcenia nie ulegnie zmianie wartość wkładów wspólników w przekształconej spółce kapitałowej w porównaniu do wartości wkładów tych wspólników w SKA. Po przekształceniu w spółkę kapitałową, udziałowcy / akcjonariusze tej spółki będą uczestniczyć w zysku spółki przekształconej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów / akcji spółki kapitałowej tzn. zgodnie z zasadami określonymi w art. 191 lub art. 347 § 2 k.s.h. W efekcie przekształcenia, kapitał zakładowy spółki kapitałowej będzie stanowiła suma kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej oraz wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez jej Komplementariusza na inne fundusze. W związku z przekształceniem SKA w spółkę kapitałową, Wnioskodawcy nie zostaną wypłacone żadne kwoty. W szczególności nie zostaną wypłacone żadne kwoty z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie.

W uzupełnieniu wniosku podano, że na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami z tego tytułu będą wspólnicy tej spółki. Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Na gruncie kodeksu spółek handlowych, na skutek przekształcenia udziały / akcje spółki kapitałowej będzie musiał otrzymać dotychczasowy komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższe wynika z faktu, iż na skutek przekształcenia komplementariusz staje się normalnym udziałowcem / akcjonariuszem spółki kapitałowej. W związku z tym, całkowita wartość nominalna udziałów / akcji spółki kapitałowej będzie wyższa niż całkowita wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Na całkowitą wartość nominalną udziałów / akcji spółki kapitałowej będzie składać się wartość nominalna akcji funkcjonujących w spółce komandytowo-akcyjnej oraz wartość wkładu wniesionego przez komplementariusza do spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nie będzie prowadziło do zmiany wartości majątku spółki przekształcanej ani do zwiększenia udziału Wnioskodawcy w spółce przekształconej (w stosunku do udziału posiadanego w spółce przekształcanej). W tym kontekście, w momencie przekształcenia zaistnieje ekwiwalentność wartości posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z wartością udziałów / akcji w spółce kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę kapitałową, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w spółkę kapitałową, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następstwo prawne - przepisy k.s.h. i Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. spółka komandytowo-akcyjna może być przekształcona w inną spółkę handlową. W myśl art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Z tą chwilą - zgodnie z art. 553 k.s.h. - spółka przekształcona przejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej. Na tożsamość spółki przekształconej i przekształcanej oraz zasadę sukcesji praw i obowiązków wskazuje również doktryna prawa handlowego: "Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji formy ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem (przedsiębiorcą), który jedynie zmienia swą formę ("szatę") prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego".

Na gruncie przepisów podatkowych, kwestia następstwa prawnego została uregulowana w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego artykułu, osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Regulacja ta znajduje zastosowanie przy przekształceniu SKA w spółkę kapitałową. Przytoczone przepisy k.s.h. i Ordynacji Podatkowej wskazują, iż skutkiem przekształcenia SKA w spółkę kapitałową będzie przejęcie wszelkich praw i obowiązków SKA przez spółkę kapitałową na gruncie stosunków cywilnoprawnych, administracyjnoprawnych, a także prawnopodatkowych, przy zachowaniu tożsamości przekształcanej SKA. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce ("transformacji" akcji SKA w udział / akcje spółki kapitałowej). W efekcie, analizowane przekształcenie należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki, bowiem majątek SKA pozostanie po przekształceniu majątkiem spółki kapitałowej. Przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconej spółki z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów.

Przepisy ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52C ustawy o PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem pozostaje generalnie nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawa o PIT nie zawiera zamkniętego katalogu zdarzeń ekonomicznych skutkujących powstaniem przychodu.

W związku z faktem, iż ustawa o PIT nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem przychodem może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. Zatem, gdy na skutek zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego stan majątku podatnika nie ulega zmianie, nie sposób mówić o osiągnięciu przez niego przychodu, gdyż nie istnieje możliwość wskazania korzyści majątkowej, a tym bardziej jej wartości.

W świetle powyższego, należy przyjąć, że w następstwie przekształcenia SKA w spółkę kapitałową Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, które można by uznać za przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Na skutek przekształcenia dochodzi jedynie do zmiany ustrojowej spółki oraz zmiany tytułu (formy) uczestnictwa w spółce ("transformacji" akcji SKA w udział / akcje spółki kapitałowej). Przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem wartości majątku przekształconej spółki z uwagi na zachowanie wysokości wkładów poszczególnych wspólników na niezmienionym poziomie oraz brak wniesienia dodatkowych wkładów.

Czynności restrukturyzacyjne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w PIT.

W odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przewiduje opodatkowanie - jako przychodu z kapitałów pieniężnych - nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powstanie przychodu na tej podstawie wymaga jednak zaistnienia aktu objęcia udziałów wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego. W sytuacji przekształcenia SKA w spółkę kapitałową, dyspozycja powyższego przepisu nie zostanie wypełniona, gdyż Wnioskodawca uzyskuje udziały w spółce kapitałowej w drodze oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (nie zaś wskutek aktu objęcia udziałów), a majątek SKA przechodzi na spółkę kapitałową z mocy prawa, bez konieczności wnoszenia jakichkolwiek wkładów. Wynika to z zasady kontynuacji obowiązującej w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego, odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Podsumowując, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nastąpi przekształcenie formy prowadzenia działalności - ze spółki osobowej w spółkę kapitałową, a nie objęcie udziałów w wyniku aportu. W związku z tym, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT nie znajdzie tu zastosowania.

Z kolei, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT przewiduje opodatkowanie - jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W analizowanym zdarzeniu, przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ dotyczy on przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a więc sytuacji odwrotnej w stosunku do przedstawionej we wniosku. Ustawodawca nie zamieścił podobnej regulacji w odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Gdyby ustawodawca chciał wskazać przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jako wydarzenie stanowiące źródło przychodu do opodatkowania, wskazałby je w tym przepisie. Brak takiego przepisu wskazuje, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową jest neutralne w zakresie PIT.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż w ustawie o PIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca / akcjonariusza przekształconej spółki kapitałowej nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu będącym przedmiotem wniosku nie wystąpi przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2014 r. z sygn. ITPB1/415-612/14/MP, w której stwierdzono, iż u wspólnika przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2014 r. z sygn. ITPB1/415-422/14/k.k., w której stwierdzono, że jeżeli w wyniku przekształcenia wartość obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa wartości akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej oraz kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie wzrośnie w stosunku do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej, wówczas Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-324/14-4/AP, w której stwierdzono że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej, która na moment przekształcenia nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie spowoduje powstania - po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

a także:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2014 r., sygn. ILPB1/415-165/14-2/AG,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-90/14-2/PW,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1173/13-2/AA,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1013/13-5/AP,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1016/13-5/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie jednak do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazał, że na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami z tego tytułu będą wspólnicy tej spółki. Wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec tego do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. do spółki komandytowo-akcyjnej opisanej we wniosku będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc spółka ta traktowana będzie jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne - jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie art. 555 Kodeks spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone na zasadach analogicznych do przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Istotne jest bowiem czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca - przyszły akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej - w wyniku przekształcenia tej spółki stanie się udziałowcem (akcjonariuszem) spółki kapitałowej. Na gruncie kodeksu spółek handlowych, na skutek przekształcenia udziały / akcje spółki kapitałowej będzie musiał otrzymać dotychczasowy komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Powyższe wynika z faktu, iż na skutek przekształcenia komplementariusz staje się normalnym udziałowcem / akcjonariuszem spółki kapitałowej. W związku z tym, całkowita wartość nominalna udziałów / akcji spółki kapitałowej będzie wyższa niż całkowita wartość nominalna akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Na całkowitą wartość nominalną udziałów / akcji spółki kapitałowej będzie składać się wartość nominalna akcji funkcjonujących w spółce komandytowo-akcyjnej oraz wartość wkładu wniesionego przez komplementariusza do spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie nie będzie prowadziło do zmiany wartości majątku spółki przekształcanej ani do zwiększenia udziału Wnioskodawcy w spółce przekształconej (w stosunku do udziału posiadanego w spółce przekształcanej). W tym kontekście, w momencie przekształcenia zaistnieje ekwiwalentność wartości posiadanych przez Wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z wartością udziałów / akcji w spółce kapitałowej. W efekcie przekształcenia, kapitał zakładowy spółki kapitałowej będzie stanowiła suma kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej oraz wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez jej Komplementariusza na inne fundusze.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów zauważyć należy, że - art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy - przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto wskazać należy, że - zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochód do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna - w realiach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym - jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa nie przyznaje zdolności prawnej, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Tym samym w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie dochodzi do podwyższenia kapitału z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, bowiem spółka kapitałowa, posiadająca osobowość prawną, powstanie dopiero w wyniku takiego przekształcenia.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną.

Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową powyższy artykuł nie znajdzie zastosowania.

Niemniej jednak zauważyć należy, że w przypadku opisanym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, gdy wzrośnie wartość kapitału zakładowego spółki przekształconej (kapitał zakładowy spółki kapitałowej będzie stanowiła suma kapitału zakładowego spółki przekształcanej oraz wkładu wniesionego do tej spółki przez komplementariusza na inne fundusze), a wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki przekształconej przewyższy wartość nominalną akcji posiadanych przez niego w spółce przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania w postaci takiej nadwyżki. W tej sytuacji - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie będzie bowiem można mówić o zachowaniu ekwiwalentności.

Przychód taki ma charakter mierzalny i niewątpliwie skutkuje przyrostem majątku podatnika. Fakt posiadania na własność udziałów (akcji) o wyższej wartości niż do tej pory posiadana w spółce komandytowo-akcyjnej wartość akcji sprawia, że przychód ten jest faktycznie zrealizowany w dniu przekształcenia, tj. w dniu objęcia na podstawie tytułu własności udziałów (akcji) spółki przekształconej.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód w postaci nadwyżki wartości uzyskanych udziałów (akcji) nad wartością posiadanych wcześniej akcji. W przedmiotowej sprawie przychód powstanie w momencie przekształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli na skutek przekształcenia spółek nie zachodzi ekwiwalentność wartości nominalnej posiadanych w spółce przekształcanej akcji z wartością nominalną udziałów (akcji) w spółce przekształconej, bowiem - jak sam Wnioskodawca zaznaczył - całkowita wartość nominalna obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej przewyższy całkowitą wartość nominalną akcji posiadanych przez niego w spółce przekształcanej, to sytuacja majątkowa Wnioskodawcy ulegnie zmianie. Uzyska on definitywne przysporzenie majątkowe w postaci nadwyżki wartości nominalnej uzyskanych udziałów (akcji) nad wartością nominalną posiadanych wcześniej akcji. W związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wartości tej nadwyżki na podstawie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego.

Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Wymaga przy tym podkreślenia, że przytoczone przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane na tle innych - niż będąca przedmiotem wniosku - sytuacji faktycznych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr ITPB1/415-612/14/MP, w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano, że wartość udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadać wartości akcji posiadanych przez Niego w spółce komandytowo-akcyjnej. Tym samym, będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej, a wartością udziałów jakie Wnioskodawca obejmie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Analogicznie prezentuje się kształt zdarzeń przyszłych (stanów faktycznych) w pozostałych interpretacjach przywołanych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.