ITPB1/415-115/12/15-S/AK - Ustalenie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 666/12 (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. (data wpływu 1 lutego 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie - jest prawidłowe.

W dniu 1 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 3 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia przez Wnioskodawcę spadku po zmarłym w dniu 18 maja 2010 r. bracie.

Nabycie to było zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W skład substancji spadkowej wchodziła nieruchomość rolna stanowiąca działkę o obszarze 0,3389 ha, zabudowaną trzema budynkami, w tym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni zabudowy wynoszącej 95 m² oraz dwoma budynkami gospodarczymi.

W dniu 28 lutego 2011 r. Wnioskodawca aktem notarialnym zawarł umowę dożywocia. W niniejszym akcie Wnioskodawca oświadczył, że przenosi prawo własności nieruchomości na nabywcę, nabywca oświadczył, że prawo własności nieruchomości przyjmuje i w zamian zobowiązuje się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie polegające na przyjęciu Wnioskodawcy jako domownika, dostarczeniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału oraz zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie a także sprawieniu Wnioskodawcy własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Zgodnie z aktem notarialnym wydanie nieruchomości nastąpiło z chwilą zawarcia umowy i na nabywcę przechodzą wszelkie korzyści i ciężary z tą nieruchomością zawiązane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyższym na Wnioskodawcy ciąży podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego zbycia nieruchomości rolnej umową dożywocia.

Wnioskodawca, po zapoznaniu się z treścią art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa iż nie podlega wymogom zapłaty podatku dochodowego. Nieruchomość Wnioskodawca przekazał w dobrej wierze umową dożywocia za przyszłe utrzymanie i prawo korzystania z nieruchomości oraz zabezpieczenie przyszłego bytu, a wspominana umowa dożywocia nie stanowi transakcji finansowej i nie przynosi Wnioskodawcy przychodu w postaci przysporzenia majątkowego. Ponadto należy zauważyć, że umowę dożywocia Wnioskodawca może w razie rażących uchybień przez nabywcę odwołać i na nowo stać się właścicielem nieruchomości.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-115/12/AK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2012 r. jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że Wnioskodawca dokonując w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w 2011 r. zobowiązany jest do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego dokonał przed upływem 5 letniego terminu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 4 maja 2012 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 29 maja 2012 r. znak ITPB1/415W-31/12/IG. W dniu 6 lipca 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

W dniu 19 czerwca 2015 r. tut. organ otrzymał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 666/12.

Powyższym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Źródłem przychodu jest zatem odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia jest taka czynność, która po stronie zbywcy (podatnika) przynosi przysporzenie majątkowe, które może wystąpić w następstwie tego zdarzenia.

Ze złożonego w niniejszej sprawie wniosku wynikało, że w dniu 3 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia przez Wnioskodawcę spadku po zmarłym w dniu 18 maja 2010 r. bracie.

Nabycie to było zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W skład substancji spadkowej wchodziła nieruchomość rolna stanowiąca działkę o obszarze 0,3389 ha, zabudowaną trzema budynkami, w tym budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni zabudowy wynoszącej 95 m² oraz dwoma budynkami gospodarczymi.

W dniu 28 lutego 2011 r. Wnioskodawca aktem notarialnym zawarł umowę dożywocia. W niniejszym akcie Wnioskodawca oświadczył, że przenosi prawo własności nieruchomości na nabywcę, nabywca oświadczył, że prawo własności nieruchomości przyjmuje i w zamian zobowiązuje się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie polegające na przyjęciu Wnioskodawcy jako domownika, dostarczeniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału oraz zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie a także sprawieniu Wnioskodawcy własnym kosztem pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym. Zgodnie z aktem notarialnym wydanie nieruchomości nastąpiło z chwilą zawarcia umowy i na nabywcę przechodzą wszelkie korzyści i ciężary z tą nieruchomością zawiązane.

Ponieważ zbycie lokalu mieszkalnego nastąpiło na podstawie umowy dożywocia to wskazać należy, że dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 ww. ustawy, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Treść prawa dożywocia uzyskanego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości, a więc zakres zobowiązania się jej nabywcy do dożywotniego utrzymania zbywcy lub osób mu bliskich, określa z reguły umowa dożywocia. Z istoty prawa dożywocia, jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania, wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy winien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł.

Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe (a także pochówek jako potrzebę pośmiertną). W tym znaczeniu za uzasadnioną uznać można tezę, iż zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość.

Taki charakter umowy dożywocia, jako umowy odpłatnej w rozumieniu prawa cywilnego, nie oznacza jednak, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia jest zbyciem odpłatnym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zbyciem przynoszącym zbywcy przychód w postaci przysporzenia majątkowego odpowiadającego wartości zbywanej rzeczy wyrażonej w cenie określonej umową, a więc przysporzenia ekwiwalentnego wobec świadczenia zbywcy. Charakter umowy dożywocia, powoduje, że w dniu jej zawarcia, a więc w dniu zbycia nieruchomości, nie jest znany ani czasokres, ani wartość dostarczanych dożywotnikowi środków utrzymania. Określenie zatem w tej umowie wartości przyszłych świadczeń związanych z prawem dożywocia nie jest możliwe.

W konsekwencji nie można określić "ceny", wartości zbywanej nieruchomości i tym samym wielkości przychodu z odpłatnego zbycia. Skoro zatem z istoty samej umowy o dożywocie wynika, iż wzajemne świadczenie otrzymywane przez zbywcę (podatnika) w chwili zawarcia umowy nie daje się wycenić, to nie można przychodu z takiego zbycia należy określić na podstawie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Ta metoda wyceny - jak była mowa wyżej - ma zastosowanie wyłącznie, gdy cena wyrażona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej. Sposób postępowania organów w tej sytuacji określa cyt. art. 19 ust. 4 ustawy.

Powyższe rozważania prowadzą zatem do wniosku, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie można umowie dożywocia przypisać charakteru odpłatnego (pomimo co do zasady wzajemnego i ekwiwalentnego charakteru świadczeń tej umowy na gruncie cywilnym). Nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu ze zbycia w formie umowy dożywocia (podstawy opodatkowania) ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawa opodatkowania świadczeń dożywotnika nie została ujęta ramami ustawy podatkowej, co oznacza, że dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wyrażone w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 666/12 stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym zbycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.