ITPB1/415-1145b/12/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodu na podstawie wystawionych faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad dokonania korekty przychodu na podstawie wystawionych faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest wykonywanie usług budowlanych - wykonywanie posadzek przemysłowych na zlecenie. Od uzyskiwanego dochodu z działalności gospodarczej Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych, według stawki podatkowej w wysokości 19%. Należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie. Od wielu lat, w tym także 2011 oraz 2012 r. Wnioskodawca zdarzenia gospodarcze ewidencjonował za pomocą ksiąg rachunkowych, na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Wnioskodawca uważa, że w latach następnych będzie także zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a od uzyskanego dochodu będzie opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Wnioskodawca wykonując posadzki, po ich odbiorze oraz po ustaleniu wysokości należnego wynagrodzenia netto, które jest udokumentowane fakturami VAT, ujętymi w księgach rachunkowych oraz uznaniu udokumentowanych kwot wynagrodzenia za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych udziela rabatów lub upustów, nie sporządzając na tą okoliczność aneksów do umów zlecenia. Udzielenie rabatu lub upustu przez Wnioskodawcę jest dokumentowane fakturami VAT korygującymi.

Wnioskodawca udzielił upustu m.in. w dniu 17 stycznia 2012 r., w kwocie 1.000 zł za wykonaną w 2011 r. posadzkę przemysłową. Wykonanie usługi udokumentowane zostało fakturą VAT z dnia 16 września 2011 r., w której wskazano, że Wnioskodawca uzyskał wynagrodzenie w wysokości 20.000 zł netto. Kwota 20.000 zł została przez Wnioskodawcę we wrześniu 2011 r. zaewidencjonowana w księgach rachunkowych oraz uznana za przychód podlegający w roku 2011 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast na podstawie wyżej wymienionej faktury VAT korygującej Wnioskodawca wykazał w 2012 r. w księgach rachunkowych, iż uzyskany przez Niego przychód za rok 2012 r., uległ zmniejszeniu o kwotę 1.000 zł.

Natomiast w dniu 6 lutego 2012 r., Wnioskodawca udzielił upustu w kwocie 1.626,02 zł za wykonaną w 2011 r. posadzkę przemysłową, która udokumentowana została fakturą VAT z dnia 5 sierpnia 2011 r. Na niniejszej fakturze VAT istnieje zapis, iż Wnioskodawca uzyskał wynagrodzenie w wysokości 21.546 zł netto. Kwota 21.546 zł została przez Wnioskodawcę w sierpniu 2011 r., zaewidencjonowana w księgach rachunkowych oraz uznana za przychód podlegający w 2011 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast na podstawie ww. faktury VAT korygującej Wnioskodawca wykazał w księgach rachunkowych roku podatkowego 2012 r., iż uzyskany przez Niego przychód za rok podatkowy 2012 r., w miesiącu lutym 2012 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 1.626,02 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo pomniejszyć uzyskany za 2012 rok przychód o łączną kwotę 2.626,02 zł, wynikającą z udzielonych upustów nabywcom usług, tj. upust w wysokości 1.000 zł udzielony 17 stycznia 2012 r., dla nabywcy usługi budowlanej wykonanej w 2011 r. oraz upust w wysokości 1.626,02 zł udzielony w 6 lutego 2012 r., dla nabywcy usługi budowlanej wykonanej także w 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "kwoty należnej". Zatem przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być wyłącznie przychód faktycznie uzyskany przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym. Skoro zatem Wnioskodawca uznał w 2012 r., iż zgadza się na zmniejszenie przychodu za rok podatkowy 2011 r., to skutki udzielenia powyższego upustu powinny być wyłącznie rozliczanie przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok.

Reasumując, Wnioskodawca nie ma prawa pomniejszyć uzyskanego przychodu za rok podatkowy 2012 o łączną kwotę 2.626,02 zł, (17 stycznia 2012 r. upust w kwocie netto 1.000 zł; oraz 6 lutego 2012 r., upust w kwocie 1.626,02 zł). Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ dokonane upusty były skuteczne, przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie prawo korekty zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, w którym to zeznaniu Wnioskodawca ma prawa wykazania, iż przychód z działalności gospodarczej za rok podatkowy 2011 r. uległ zmniejszeniu o kwotę 2.626,02 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

* wystawienia faktury albo

* uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Celem wystawienia faktury korygującej - a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą - jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty przychodu należnego oraz jego pochodnych (dochód, należny podatek).

Przy czym, korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionych faktur, winna zostać dokonana wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Jak już wskazano wystawione faktury pierwotne nieprawidłowo dokumentują stan faktyczny (nienależny przychód), a korekty nie generują nowego momentu powstania przychodu, lecz odnoszą się do przychodu uprzednio wykazanego. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów określających zasady dokonywania korekt przychodów. Należy jednakże zauważyć, że korekta przychodu winna odnosić skutek w okresie, w którym przychód został wykazany. Korekty należy dokonać w dacie powstania przychodu, a więc w przypadku Wnioskodawcy w przychodzie w miesiącu sierpniu oraz wrześniu 2011 r.

Z przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, należy przez to rozumieć również zeznania (...), do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zatem jeżeli złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2011 r. zawiera nieprawidłowe dane (przychód, koszy) to należy złożyć korygującą deklarację wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zaznaczyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.