ITPB1/415-1143b/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, której przedmiotem jest handel paliwami oraz artykułami przemysłowymi. Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne, które mają równe udziały w zyskach i stratach spółki. Od uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej dochodu Wnioskodawca opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według skali podatkowej. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Od szeregu lat, obecnie, a także w przyszłości spółka jest zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywa na terenie kraju szereg towarów, które są sprzedawane na terenie kraju, a wydatki na zakup są uznawane pod datą ich sprzedaży jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z działalnością. Nadto spółka nabywa szereg usług bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością np. usługi naprawy urządzeń i maszyn oraz energię elektryczną, zwanych usługami oraz usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. usługi telekomunikacyjne, usługi księgowe, usługi ochrony mienia. W trakcie roku podatkowego, a także po upływie roku podatkowego Wnioskodawca za zgodą kontrahentów zwraca nabyte towary, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Wnioskodawcę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, rozpatrując zgłoszenia reklamacyjne zgłoszone przez kontrahentów co do zakresu i jakości sprzedawanych towarów dla osób fizycznych i podmiotów gospodarczych będących podatnikami VAT czynnymi, zmniejsza wartość należności za sprzedane towary lub wykonane usługi. Zmniejszenia następują, nawet gdy sprzedaż nastąpiła w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi, o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu są ewidencjonowane wartością netto w księgach rachunkowych jako zmniejszenie uzyskanego przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, z zaznaczeniem w księgach rachunkowych, że powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za dany rok obrotowy. Wnioskodawca opłaca i ma zamiar opłacać wszelkie wydatki w całości, w terminach ich płatności, gotówką lub też w formie bezgotówkowej. Spółka prowadzi ewidencję magazynową towarów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku lit. B).

W którym miesiącu lub roku podatkowym powstaje obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę dla kontrahentów nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towarów, czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością, czy też energię elektryczną - a mianowicie czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany faktycznie zwrot towarów czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie Wnioskodawca wydatki na nabycie towaru lub usługi czy też energii elektrycznej zaewidencjonował w księdze rachunkowej oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodu.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że co do zasady stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszelkie wydatki związane z działalnością gospodarczą ma On prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca nie uregulował jednakże w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, kiedy i jak należy pomniejszyć koszty uzyskania przychodu w przypadku zwrotu materiałów przez podatnika lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku wystawienia przez sprzedawcę usługi lub sprzedawcę energii elektrycznej faktury VAT korygującej dokumentującej uzyskanie upustu, rabatu czy też uznania reklamacji skutkującej zmniejszeniem należności. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zwrotu przez podatnika rozstrzygający w niniejszej sprawie jest fakt, że spółka jest obowiązana do prowadzenia księgi rachunkowej oraz jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji magazynowej towarów. Z uwagi na powyższe z tytułu zwrotu towarów na stronie będzie spoczywał obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania (a tym samym zwiększenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych) wyłącznie w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany zwrot towarów i bez znaczenia będzie fakt, iż przedmiotowe materiały zostały nabyte przez podatnika w poprzednich latach podatkowych. Natomiast w przypadku faktur VAT korygujących dokumentujących zmniejszenie należności z tytułu pośrednio lub bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą z tytułu nabycia usług, rozstrzygające ma znaczenie, którego roku przedmiotowe korekty dotyczącą. W przypadku, gdy dotyczą one bieżącego roku podatkowego, strona zmniejsza koszty uzyskania tegoż roku i ewidencjonuje przedmiotowe zdarzenie pod datą wystawienia faktury VAT korygującej w księdze rachunkowej, w pozostałych przypadkach strona ma także obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania w miesiącu, w którym została wystawiona faktura VAT korygująca oraz zewidencjonować powyższe zdarzenie w księdze rachunkowej pod datą wystawienia faktury VAT korygującej. Nadmienić należy, iż ewentualne zobowiązanie strony do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty korekt należności z tytułu nabycia usług w roku podatkowym, w którym zostały one faktycznie nabyte oraz zobowiązanie strony do korekty z tego tytułu zeznania podatkowego, bezpodstawnie nakładałby na podatnika ewentualny obowiązek zapłacenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę. Krańcowo należy zauważyć, iż bez powstania zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych korekta kosztów uzyskania przychodu z tytułów opisanych powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, może być dokonana wyłączenie co do zdarzeń związanych z korektą wydatków związanych z nabyciem towarów, usług i energii elektrycznej, jakie by nastąpiły nie później niż do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym korygowany wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu i zaewidencjonowany w księdze rachunkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy zauważyć, że kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu. Określony wydatek może bowiem zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów również wówczas, gdy nie przyniósł spodziewanego przychodu, ale został poniesiony w takim celu.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosowanie tej metody przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 5a cyt. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, że kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Wnioskodawcę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Wnioskodawcę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają regulacji wskazujących do jakiego momentu odnieść należy korekty, wynikające z otrzymywanych od kontrahentów faktur korygujących.

Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. Bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też kosztu pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty poniesienia kosztu, wpływa jedynie na jego wysokość. Korekta kosztów poniesionych na podstawie faktury korygującej powinna być odniesiona do momentu, w którym koszt ten został potrącony.

Reasumując, mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zwroty towarów potwierdzone fakturami korygującymi, wpływają na zmniejszenie wcześniej wykazanych kosztów uzyskania przychodu. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym koszty te zostały potrącone. Faktura korygująca wskazuje bowiem właściwą wartość towaru, korekta kosztów wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty poniesienia tych wydatków.

Również, w związku z korektą faktur dotyczących nabycia usług naprawy urządzeń i maszyn, nabycia energii elektrycznej Wnioskodawca powinien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów, wynikających z otrzymanych faktur korygujących, w okresie rozliczeniowym, w którym został poniesiony koszt.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, należy przez to rozumieć również zeznania (...), do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Zatem jeżeli złożone zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w latach ubiegłych zawierają nieprawidłowe dane (przychód, koszty) to należy złożyć korygującą deklarację wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Jednakże zauważyć należy, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.