ITPB1/415-1139/14/MR - Określenie kosztów odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący mniejszościowym udziałowcem w spółce z o.o. i skonfliktowany z większościowymi udziałowcami, zawarł w 2011 r. - w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi - umowę warunkową sprzedaży udziałów w spółce z o.o. na rzecz osoby trzeciej (kontrahenta), który zapłacił Wnioskodawcy cenę przewidzianą w tej umowie. Umowa spółki przewidywała, iż na zbycie udziałów na rzecz kontrahenta potrzebna jest zgoda tejże Spółki z o.o. w formie uchwały zgromadzenia wspólników, w związku z tym jedynym warunkiem - od którego uzależniono przejście udziałów na tegoż kontrahenta - było wyrażenie zgody przez Spółkę (lub zastępczo przez sąd rejestrowy) na zbycie tych udziałów. Do momentu udzielenia takiej zgody udziały nie mogły przejść na tegoż kontrahenta i pozostawały przy Wnioskodawcy. Spółka nie wyraziła zgody na zbycie tych udziałów na rzecz ww. kontrahenta, w związku z tym Wnioskodawca wszczął sprawę sądową przeciwko spółce o wyrażenie przez sąd rejestrowy zastępczej zgody na zbycie swoich udziałów na rzecz ww. kontrahenta, na podstawie art. 182 § 3 kodeksu spółek handlowych. Sprawa toczyła się od roku 2012 i w jej toku biegły sądowy dokonał wyceny udziałów spółki; opinia biegłego nie została zakwestionowana. W toku tej sprawy spółka zaproponowała Wnioskodawcy odkupienie jego udziałów po cenie wskazanej przez biegłego, ale przez osobę inną niż dotychczasowy kontrahent na podstawie umowy warunkowej z 2011 r. Odkupu udziałów od Wnioskodawcy miał dokonać dotychczasowy udziałowiec spółki. Wnioskodawca wyraził na to zgodę. Aby jednak umowa sprzedaży udziałów między Wnioskodawcą a nowym nabywcą (dotychczasowym udziałowcem) była ważna i skuteczna, dotychczasowy kontrahent uprawniony z umowy warunkowej z 2011 r. musiał zrzec się swoich roszczeń wynikającej z tej umowy. Spółka oraz nowy nabywca (dotychczasowy udziałowiec) wiedzieli o żądaniach dotychczasowego kontrahenta, w stosunku do Wnioskodawcy, o przeniesienie na niego tych udziałów. Kontrahent wyraził zgodę na odstąpienie od żądań przeniesienia udziałów na swoją rzecz i rozwiązanie dotychczasowej umowy warunkowej z 2011 r., uzależnił jednak wyrażenie przez siebie zgody od zapłaty odstępnego, którego wysokość ustalono umownie. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z dotychczasowym kontrahentem pisemne porozumienie, na mocy którego zawarta między nimi umowa warunkowa sprzedaży z 2011 r. została rozwiązana i roszczenia dotychczasowego kontrahenta przestały istnieć, zaś Wnioskodawca zapłacił dotychczasowemu kontrahentowi umówione odstępne. Kolejno, Wnioskodawca zawarł w 2014 r. umowę sprzedaży wskazanemu przez spółkę nabywcy (dotychczasowemu udziałowcowi spółki) wszystkich swoich udziałów po cenie wskazanej przez biegłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone odstępne zgodnie ze stanem faktycznym stanowi koszt odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca, pomniejszający przychód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów na podstawie umowy z 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym powyżej zapłacone przez niego odstępne stanowi koszt odpłatnego zbycia udziałów, pomniejszający przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów na rzecz dotychczasowego udziałowca dokonanej w 2014 r. Zgodnie z art. 30b ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis ten nie definiuje odrębnie "przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów", definicja ta została zawarta w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 2 w związku z art. 19 tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisami, przychodami z tytułu odpłatnego zbycia udziałów są przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, a do ustalenia ich wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy. Z kolei art. 19 ust. 1 zd. pierwsze tej ustawy (odpowiednio stosowanego) stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia udziałów, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przepis art. 19 ust. 1 nie definiuje również kosztów odpłatnego zbycia. W podobnych sprawach zapadały już orzeczenia, zgodnie z którymi obciążenia zbywanych rzeczy lub praw co do zasady nie pomniejszają przychodu do opodatkowania; chodziło tu w szczególności o obciążenia hipoteczne. Dotyczyło to jednak tego rodzaju obciążeń, które co do zasady nie uniemożliwiają zawarcia transakcji jako takiej (tekst jedn.: nie są prawnie konieczne do zawarcia umowy), w tym znaczeniu, iż nawet sprzedaż prawa z obciążeniami jest prawnie dopuszczalna, natomiast uwzględnienie obciążeń w cenie zbywanej rzeczy lub prawa nadawało transakcji sens gospodarczy lub warunkowało zgodę stron na jej zawarcie (por. np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 2109/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. I SA/Gd 1124/07). Jednakże w niniejszym stanie faktycznym uwolnienie zbywanych udziałów od roszczeń dotychczasowego kontrahenta (na podstawie umowy warunkowej sprzedaży z 2011 r.) warunkowało w ogóle ważność i skuteczność zawartej w 2014 r. umowy sprzedaży, na takiej samej zasadzie, jak np. taksa notarialna przy umowie zbycia nieruchomości, jako wydatek konieczny dla zawarcia umowy w wymaganej formie notarialnej. Według Wnioskodawcy nie jest dyskusyjne, iż wydatki takie jak taksa notarialna - które służą zapewnieniu umowie właściwej formy notarialnej, a tym samym ważności i skuteczności - są kosztami takiego odpłatnego zbycia, które można odliczać od przychodu. Zgodnie bowiem z art. 59 kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży udziałów w 2014 r. byłaby prawnie bezskuteczna wobec dotychczasowego kontrahenta uprawnionego z umowy warunkowej z 2011 r., albowiem strony umowy z 2014 r. (Wnioskodawcy oraz nabywcy - dotychczasowego udziałowca) wiedziały o wcześniej powstałym roszczeniu kontrahenta. W tym stanie rzeczy rozwiązanie umowy warunkowej z 2011 r. przed zawarciem umowy sprzedaży z 2014 r. było prawnie konieczne, aby ta ostatnia umowa (z 2014 r.) zachowała ważność i skuteczność również względem dotychczasowego kontrahenta, uprawnionego na mocy umowy warunkowej z 2011 r. Z tego też względu, koszty poniesionego odstępnego należy uznać za koszty odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które pomniejszają dochód do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 w związku z art. 30b ust. 1 i 2 cyt. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 396 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) jeżeli zostało zastrzeżone, że jednej lub obu stronom wolno od umowy odstąpić za zapłatą oznaczonej sumy (odstępne), oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego. Celem odstępnego jest zrekompensowanie drugiej stronie umowy strat, jakie mogła ponieść na skutek zawarcia umowy, która nie dochodzi do skutku.

W obrocie cywilnoprawnym wykształciło się ponadto szereg instytucji, których celem jest skonstruowanie zasad postępowania, które mają doprowadzić do zawarcia w przyszłości określonej umowy. Jedną z takich instytucji jest umowa przedwstępna, która nakłada na strony obowiązek zawarcia w przyszłości umowy. Umowę przedwstępna regulują przepisy art. 389-390 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 k.c. poprzez umowę przedwstępną, jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Umowy przedwstępne często zawierają dodatkowe zastrzeżenia umowne jak np. zadatek, którego celem jest zabezpieczenie rzeczywistego wykonania umowy. Zadatek w takim przypadku pełni rolę odstępnego. Można domniemywać, że jeżeli zastrzeżono umowne prawo odstąpienia od umowy i wręczono zadatek, to zamiarem stron było nadanie mu charakteru odstępnego. Jeżeli zobowiązany z umowy przedwstępnej uchyla się od zawarcia umowy przyrzeczonej, dochodzi do niewykonania ciążącego na nim zobowiązania i uprawniony może zachować zadatek (odstępne). Należy przy tym jednak zwrócić uwagę, że nie w każdym wypadku uchylenie się przez stronę zobowiązaną od obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi wystarczającą przesłankę jej odpowiedzialności odszkodowawczej. Jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy finalnej udowodni, że uchylenie się jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, konsekwencją udowodnienia takiego stanu rzeczy jest zwolnienie się dłużnika z odpowiedzialności za szkodę w postaci niedojścia do skutku umowy przyrzeczonej (art. 471 k.c.)

Powyższe zasady uregulowane w Kodeksie cywilnym wywołują skutki podatkowe tylko w takim zakresie, na jaki pozwalają na to przepisy prawa podatkowego.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. jest ich wartość wynikająca z umowy wyrażona w cenie zbywanych udziałów, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia udziałów uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia udziałów - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem - jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca udziałów jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z ich zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie udziałów wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

W ocenie tut. organu, wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na "odstępne", o którym mowa we wniosku nie spełnia warunku uznania go za koszt zbycia udziałów. Jak już wskazano powyżej, kosztami zbycia udziałów mogą być tylko te wydatki, które są niezbędne do tego, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku. Zapłata odstępnego nie była warunkiem zbycia udziałów innej osobie. Wskazana przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku argumentacja dotycząca wydatków z tytułu taksy notarialnej nie może odnieść oczekiwanego skutku, gdyż taksa notarialna ma inny charakter niż wydatek wskazany we wniosku. Zapłata odstępnego, wynikająca z zawartej przez Wnioskodawcę umowy przedwstępnej nie była warunkiem zawarcia umowy sprzedaży. Konieczność zapłaty odstępnego była wprawdzie związana z tym, że Wnioskodawca sprzedał udziały innej osobie i nie dotrzymał umowy przedwstępnej, ale związek ten nie może być określany jako warunek zawarcia umowy sprzedaży. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, skuteczność umowy sprzedaży nie zależała od zapłaty odstępnego.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których jedna ze strona jest zmuszona odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania. Jest to jednak kwestia ryzyka związanego z podejmowanymi czynnościami. Tego ryzyka nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa.

Zatem, wydatek związany z zapłatą odstępnego nie stanowi kosztów z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o.

W zakresie powołanego orzecznictwa sądowego oraz kwestii jego stosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych. Natomiast z przepisu art. 14e § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.