ITPB1/415-1117a/13/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 29 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonywania korekty przychodów.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej, której głównym przedmiotem działalności jest regeneracja alternatorów i rozruszników oraz ich odsprzedaż podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne: Pan oraz żona. Udziały wspólników w przychodach, kosztach oraz dochodzie są równe. Od uzyskanego przez Spółkę dochodu opłaca Pan podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki podatkowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłacane są kwartalnie. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. W roku podatkowym 2013 jest Pan zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa m.in. rozruszniki i alternatory, które są w zależności od przeznaczenia uznawane za materiały lub towary handlowe. Spółka nabywa również szereg usług i towarów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością np. usługi naprawy alternatorów oraz energię elektryczną oraz usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. usługi telekomunikacyjne, usługi ochrony mienia, usługi wynajmu lokalu użytkowego. W trakcie roku podatkowego a także po upływie roku podatkowego Spółka za zgodą kontrahentów zwraca nabyte towary i materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, iż kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Pana usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii, które to zmniejszenia są dokonywane nawet po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Spółkę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Spółka, spisy o których mowa w § 27 rozporządzenia, sporządza jedynie na ostatni dzień roku kalendarzowego. Nie przewiduje Pan aby przedmiotowe spisy w przyszłości były sporządzane w innym terminie. Spółka przyjmuje też zwroty alternatorów i rozruszników, które to towary zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zwroty są dokumentowane fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Spółkę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury VAT oraz noty kasowe dokumentujące zwrot towarów są sporządzane zestawienia korekt, które są ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wszelkie wydatki opłaca Pan w terminach płatności gotówką lub też w formie bezgotówkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym miesiącu lub roku podatkowym przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zwrotu dla Spółki przez klientów nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towarów - czy w roku podatkowym lub miesiącu w którym został dokonany zwrot czy też za rok podatkowy lub miesiąc w którym faktycznie została dokonana przez Spółkę sprzedaż towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, który to przychód można pomniejszyć między innymi o wartość zwróconych towarów. Jednakże przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań dotyczących momentu zmniejszania przychodów. W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że w przyszłości będzie Pan zobowiązany na podstawie art. 24a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która to księga stanowi dla Pana dowód do określenia kwoty przychodu w danym kwartale lub roku podatkowym, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też należy uznać, że przysługuje Panu prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku zwrotu dla Spółki przez klientów nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych towarów, które to pomniejszenie powinno nastąpić za miesiąc lub rok podatkowy w którym faktycznie została dokonana przez Spółkę sprzedaż niniejszych towarów. Dokonane w ten sposób zmniejszenie przychodu, którego dowodem jest podatkowa księga przychodów i rozchodów stanowi podstawę do złożenia korekty zeznania podatkowego. Zdaniem Pana zestawienia korekty dokumentujące zwrot towarów nabytych od Spółki w poprzednich latach podatkowych nie mogą stanowić podstawy jakiegokolwiek zapisu w księdze dotyczącego pomniejszenia uzyskanego przychodu pod datą wystawienia faktury VAT korygującej. Ponadto, ponieważ nie jest Pan zobowiązany do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zestawienia korekt dokumentujące zwroty towarów nabytych w tym sam roku podatkowym w którym są zwracane dla Spółki, powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze w danym miesiącu pod datą w którym faktycznie zostało dokonane przez klienta nabycie towarów udokumentowane fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w trakcie roku podatkowego a także po jego upływie Spółka przyjmuje zwroty alternatorów i rozruszników, które to towary zostały nabyte przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, nawet gdy ich nabycie nastąpiło w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zwroty są dokumentowane fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1-7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawiera także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Zauważyć jednak należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany przez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

W konsekwencji istnieje konieczność dokonania korekty przychodu należnego oraz jego pochodnych (dochód, należny podatek).

Przy czym, korekta przychodu należnego, wynikająca z korekty wystawionych faktur, winna zostać dokonana wstecz, do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Jak już wskazano wystawione faktury pierwotne nieprawidłowo dokumentują stan faktyczny (nienależny przychód), a korekty nie generują nowego momentu powstania przychodu, lecz odnoszą się do przychodu uprzednio wykazanego. Nieprawidłowości te powinny zatem zostać skorygowane w okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie wykazano przychód. Prawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że w przypadku zwrotu przez klientów nabytych w poprzednich kwartałach lub też latach podatkowych towarów - przysługuje Panu prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomniejszenie powinno nastąpić za kwartał lub rok podatkowy, w którym faktycznie została dokonana przez Spółkę sprzedaż towarów.

Zasady dokonywania korekty przychodu dotyczą również sytuacji, w której sprzedaż towaru i jego zwrot dokonany został w tym samym roku podatkowym. Celem wystawienia faktury korygującej jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca nie zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego. Faktura korygująca odnosi się więc do konkretnej faktury sprzedaży.

Zatem faktura korygująca wystawiona w związku ze zwrotem towaru, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji).

Wystawione faktury korygujące służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.