ITPB1/415-111/10/MR - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2010 r. (data wpływu 4 lutego 2010 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - transport ciężarowy. Firma niemiecka, z którą współpracował, na początku 2008 r. zaprzestała regulować należności wobec jego firmy. Wnioskodawca uzyskał informację, że 3 czerwca 2008 r. sąd niemiecki postanowieniem wszczął wobec ww. firmy niemieckiej postępowanie upadłościowe. Powołano zarządcę masy upadłościowej. W dniu 11 sierpnia 2008 r. zostało dokonane potwierdzenie zadłużenia przez syndyka. Ponadto Wnioskodawca otrzymał od syndyka kopię wyciągu tabeli potwierdzającej jego roszczenia z dnia 11 sierpnia 2008 r. na należność główną w kwocie 770.447 zł (211.145 Euro) i odsetki ustawowe w wysokości 11.909,26 Euro do dnia 2 czerwca 2008 r., od zadłużenia przeterminowanego. W związku z otrzymanymi dokumentami z sądu i od syndyka prowadzącego upadłość w 2009 r. Wnioskodawca stwierdził, że została ogłoszona upadłość objęta likwidacją majątku firmy niemieckiej. W 2008 r. Wnioskodawca nie dokonał odpisu aktualizującego należności. Odpis ten został dokonany w księgach rachunkowych w 2009 r. lecz Wnioskodawca nie zaliczył go do kosztów uzyskania przychodu. Wierzytelność od firmy niemieckiej była zaliczona do przychodów należnych w następujący sposób:

Łączna kwota przychodów należnych od firmy niemieckiej wyniosła 770.447 zł. Należność ta nie jest należnością przedawnioną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym roku odpis aktualizujący będzie kosztem uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący na kwotę 770.447 zł będzie kosztem uzyskania przychodu w 2008 r. Powinien on zatem dokonać korekty deklaracji PIT-36L za rok 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, iż katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 23 ust. 3 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Dodać należy, że obowiązek zgromadzenia dowodów potwierdzających uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonywał transakcji z kontrahentem mającymi siedzibę na terenie Niemiec. Od początku 2008 r. firma niemiecka zaprzestała regulowania należności wobec Wnioskodawcy - łącznie 770.447 zł. W dniu 3 czerwca 2008 r. właściwy sąd zagraniczny wydał postanowienie o wszczęciu postępowania upadłościowego względem zagranicznego kontrahenta, o czym Wnioskodawca został poinformowany przez adwokata. Ponadto z przedstawionych okoliczności wynika, iż przedmiotowe wierzytelności, były zarachowane jako przychody należne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie uległy przedawnieniu.

Odpis aktualizujący wartość należności został dokonany w księgach rachunkowych w roku 2009, lecz nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy więc, iż na gruncie przepisów art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowienie zagranicznego sądu o wszczęciu postępowania upadłościowego wobec kontrahenta Wnioskodawcy stanowi bez wątpienia wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy postanowienie to zostało wydane przez sąd polski czy zagraniczny. Wnioskodawca dla celów dowodowych powinien jednak dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd, przetłumaczonym na język polski.

W konsekwencji odpisy aktualizujące wartość tych należności, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które dotyczą wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy. Z uwagi na charakter tego kosztu stanowi on pośredni koszt podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy).

Oznacza to w konsekwencji, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Innymi słowy, stanowi on koszt uzyskania przychodów w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca winien zaliczyć odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., tj. w roku w którym dokonał odpisu aktualizującego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości dla wartości należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2008 r., a które to należności uprzednio zaliczył do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.