ITPB1/415-110/09/MR - Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 9 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za pracę oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za pracę oraz składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów dziewiarskich. W roku podatkowym 2009 i w latach podatkowych poprzednich Spółka nie zatrudniała ponad 20 pracowników i nie jest zobowiązana do posiadania regulaminu wynagrodzeń. W roku podatkowym 2009 Spółka jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Do dnia 31 grudnia 2008 r. strona zaliczała wynagrodzenie w kwocie brutto do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostało ono faktycznie wypłacone. Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek były zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wpłaty tychże składek na rachunek bankowy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wynagrodzenie za grudzień 2008 r., które zostało wypłacone w dniu 31 grudnia 2008 r. zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2008, składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika, składki na Fundusz Pracy i FGŚP zostały zaliczone w styczniu 2009 r. do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od dnia 1 stycznia 2009 r. w przypadku wypłaty wynagrodzenia za dany miesiąc kalendarzowy do ostatniego dnia miesiąca Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia należnych ale opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu w którym zostało należne wynagrodzenie za pracę wypłacone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tj. np. czy w przypadku wypłacenia wynagrodzenia za styczeń 2009 r. do dnia 31 stycznia 2009 r., wypłacone ww. składki w części finansowanej przez płatnika należne za styczeń 2009 r. w przypadku ich zapłacenia do dnia 15 lutego 2009 r. mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu także w styczniu 2009 r. oraz czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2009 składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika od wynagrodzenia za pracę za grudzień 2008 r. pod datą wpłaty tychże składek na rachunek bankowy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), z uprawnień wynikających z art. 22 ust. 6ba i ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., Wnioskodawca ma prawo korzystać od dnia 1 stycznia 2009 r. Należne wynagrodzenie za pracę wypłacone do ostatniego danego miesiąca kalendarzowego oraz należne od tego wynagrodzenia składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika nie opłacane w danym miesiącu rozliczeniowym do ostatniego dnia miesiąca, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu od dnia 1 stycznia 2009 r. w miesiącu za który niniejsze wynagrodzenie jest należne. Z uwagi natomiast na brak przepisów przejściowych dotyczących przedmiotowego zagadnienia, należne składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od należnego wynagrodzenia za grudzień 2008 r. Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w styczniu 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Przy tym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Co do zasady, kosztami uzyskania przychodów mogą więc być wydatki związane z wynagrodzeniami wypłacanymi pracownikom oraz składkami na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika.

Należy jednakże wskazać ustawowe ograniczenia w możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z tzw. negatywnego katalogu kosztów, ujętego w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników oraz składek od nich odprowadzanych. Zgodnie z art. 1 pkt 12 lit. d) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano ust. 6ba oraz ust. 6bb.

W myśl natomiast art. 22 ust. 6ba ww. ustawy w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. stanie prawnym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Przy tym zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 z późn. zm.) wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.

Z treści art. 22 ust. 6bb ustawy wynika natomiast, iż składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Wskazać należy również, że zmianie - z dniem 1 stycznia 2009 r. - uległy przepisy art. 23 ust. 1 pkt 55 i 55a ustawy. Ustawodawca znowelizował je w taki sposób, że ich postanowienia stosuje się z zastrzeżeniem przepisów, odpowiednio, art. 22 ust. 6ba i ust. 6bb.

W rezultacie, jeżeli wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane będą (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (tj. nie później niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego), umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, a składki od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane będą w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku, gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero więc w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55 i pkt 55a ustawy.

Na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że z dniem 1 stycznia 2009 r. spółka jawna, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, pod warunkiem, że:

W przypadku natomiast składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od należnego wynagrodzenia za grudzień 2008 r., a opłaconych po dniu 31 grudnia 2008 r. (niezależnie od terminów wynikających z odrębnych przepisów), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.

W konsekwencji, ww. składki, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały faktycznie zapłacone.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.