ITPB1/415-1097b/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu osiągniętego przez wspólnika z tytułu środków pieniężnych otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej oraz możliwości odliczenia od tego dochodu straty uzyskanej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w tej spółce - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu osiągniętego przez wspólnika z tytułu środków pieniężnych otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej oraz możliwości odliczenia od tego dochodu straty uzyskanej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w tej spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni była wspólnikiem w spółce komandytowej. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 kwietnia 2011 r. jako komplementariusz spółki złożyła oświadczenie o wystąpieniu ze spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2011 r. Pozostali wspólnicy (komplementariusz i komandytariusz) oświadczenie powyższe przyjęli i postanowili, że umowa spółki będzie trwała nadal między nimi. Wspólnicy zgodnie z treścią aktu, zgodnie postanowili, że zamiast wartości udziału, o jakim mowa w art. 65 Kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawczyni - jako występującemu wspólnikowi - zostanie wypłacona przez spółkę, oznaczona kwota w wysokości 1.000.000 zł, która zostanie wypłacona w następujący sposób:

* do 31 grudnia 2012 r. - kwota 500.000 zł (kwota ta wpłynęła na konto w dniu 28 grudnia 2012 r.);

* do 31 grudnia 2013 r. - kwota 500.000 zł.

Zgodnie z aktem notarialnym cyt. "Pani oświadcza, iż zapłata taka wyczerpywać będzie jej wszelkie roszczenia wobec Spółki jak i pozostałych wspólników, z tytułu wypłaty udziału kapitałowego w związku z jej wystąpieniem ze spółki, jak również wszelkie roszczenia z tytułu uczestnictwa w Spółce, w tym ewentualnym zysku ze spraw jeszcze niezakończonych, o jakich mowa w art. 65 § 3 i 5 k.s.h. W tym samym zakresie Spółka zrzeka się wobec występującego wspólnika roszczeń z tytułu uczestnictwa w potencjalnej stracie ze spraw jeszcze nie zakończonych".

Z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wybrała opodatkowanie "podatkiem liniowym" według stawki 19%. Poza uczestnictwem w przedmiotowej spółce nie prowadziła w tym samym czasie żadnej innej działalności gospodarczej. W związku z tym, od dnia 1 stycznia 2012 r. nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnej formie.

Wnioskodawczyni nadmienia również, że przedmiotowa spółka komandytowa osiągnęła w 2009 r. zysk, natomiast w latach następnych i w roku 2008 stratę.

Zgodnie z umową spółki udziały na każdego wspólnika przypadały w równych częściach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2.

1. Czy po otrzymaniu przyszłej (drugiej) raty Wnioskodawczyni ma prawo do pomniejszenia przychodu o stratę z lat ubiegłych.

2. W jakim terminie Wnioskodawczyni ma złożyć deklarację i wpłacić podatek.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przysługuje Jej prawo do pomniejszenia otrzymanego przychodu o nierozliczone straty z lat ubiegłych, z uwagi na to, że dotyczą tego samego źródła. Uważa, że tak jak w przypadku pierwszej raty, winna zapłacić podatek w wysokości 19% do 30 kwietnia 2014 r. i w tym terminie również złożyć zeznanie na druku PIT-36L.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Do rozliczeń związanych z wystąpieniem wspólnika ze spółki komandytowej zastosowanie ma przepis art. 65 Kodeksu spółek handlowych dotyczący wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

Spółka komandytowa jest spółką osobową, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochód i strata są w tym przypadku pojęciem tożsamej kategorii. Oba stanowią bowiem różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

Przepis art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak wynika z powyższego strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawa zawiera uregulowania, zgodnie z którymi strata może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych. Przy odliczaniu straty ważne są dwie kwestie, a mianowicie: podmiot dokonujący obniżenia dochodów oraz źródło przychodu, które przyniosło stratę i z którego dochód służy jej pokryciu.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 11 cytowanej ustawy stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8 (art. 45 ust. 1 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni była wspólnikiem w spółce komandytowej. Dla celów podatkowych wybrała opodatkowanie "podatkiem liniowym" według stawki 19%. Spółka komandytowa osiągnęła w 2009 r. zysk, natomiast w latach następnych i w 2008 r. stratę. Zgodnie z umową spółki udziały na każdego wspólnika przypadały w równych częściach. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 19 kwietnia 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie o wystąpieniu ze spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2011 r. Wspólnicy zgodnie z treścią aktu, zgodnie postanowili, że zamiast wartości udziału, zostanie na rzecz Wnioskodawczyni wypłacona przez spółkę kwota w wysokości 1.000.000 zł w następujący sposób:

* do 31 grudnia 2012 r. - kwota 500.000 zł (kwota ta wpłynęła na Pani konto w dniu 28 grudnia 2012 r.);

* do 31 grudnia 2013 r. - kwota 500.000 zł.

Od dnia 1 stycznia 2012 r. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnej formie.

W odniesieniu zatem do przestawionego we wniosku stanu faktycznego na tle przytoczonych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że wypłacone Wnioskodawczyni środki finansowe z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej, której była wspólnikiem, stanowić będą przychód z działalności gospodarczej w momencie wypłaty tych środków. Jednakże z przychodu tego należy - stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy - wyłączyć część otrzymanych środków pieniężnych, która stanowi równowartość uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi w myśl w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Ponadto, przy obliczaniu dochodu należy zastosować przepis art. 24 ust. 3c ustawy, a więc określić dochód z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jako różnicę między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Zatem, dochodem z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej nie będzie cała uzyskana przez Wnioskodawczynię kwota spłaty.

Dochód wyliczony zgodnie z cytowanymi przepisami należy wykazać w zeznaniu podatkowym za rok, w którym dochód ten zostanie otrzymany, i opodatkować stosownie do formy opodatkowania dochodów z działalności przyjętej przez Wnioskodawczynię w ostatnim roku prowadzenia tej działalności. W opisanej sytuacji dochód należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36L do końca kwietnia 2014 r. oraz opodatkować "podatkiem liniowym" według stawki 19% stosownie do wybranej przez Wnioskodawczynię formy opodatkowania.

Jednocześnie biorąc pod uwagę zapis art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni przysługuje prawo odliczenia od dochodu - uzyskanego w 2013 r. w związku z wystąpieniem ze spółki komandytowej - poniesionej w tej spółce straty przypadającej na Wnioskodawczynię proporcjonalnie do Jej udziału w spółce, z tym że wysokość obniżenia nie może przekroczyć 50% kwoty straty w każdym roku podatkowym.

Prawidłowo zatem, Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że dochód z tytułu wystąpienia ze spółki stanowi przychód ze źródła przychodów działalność gospodarcza, z którego dochód podlega opodatkowaniu według stawki 19% oraz, że przysługuje Jej prawo obniżenia tego dochodu o część straty poniesionej w trakcie funkcjonowania spółki. Jednakże stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe, gdyż:

* nie uwzględnia ono, że odliczeniu podlega wyłącznie ta część poniesionej przez spółkę straty, która odpowiada udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach i stratach spółki,

* nie uwzględnia ono przedstawionego w niniejszej interpretacji sposobu obliczenia dochodu z tytułu wystąpienia ze spółki. Dochodem od którego Wnioskodawczyni może odliczyć część poniesionej straty nie jest cała otrzymana od spółki kwota, a dochód wyliczony zgodnie z cytowanym art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.