ITPB1/415-1095b/14/MR - Określenie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (wpis do KRS w dniu 26 września 2002 r.). Umowę spółki jawnej wspólnicy zawarli w dniu 25 lipca 2002 r. i zgodnie z umową wnieśli wkłady pieniężne w wysokości 10.000 zł w gotówce. Z dniem 1 sierpnia 2009 r. do Spółki wstąpił trzeci wspólnik, również wnosząc wkład gotówkowy w kwocie 10.000 zł. Umowa spółki stanowi, iż wspólnicy w zyskach i stratach uczestniczą w częściach równych (aktualnie po 1/3). Przedmiotem działalności Spółki jest:

Wspólnicy spółki planują zmienić jej formę prawną na spółkę z o.o. z uwagi na ważne względy ekonomiczne i biznesowe. Planowane zmiany nie będą miały na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła taką samą działalność jaką obecnie prowadzi spółka jawna. Rozważany jest aport przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Spółka jawna wniesie do spółki z o.o. w formie aportu przedsiębiorstwo spółki jawnej, w wyniku czego nastąpi podwyższenie jej kapitału zakładowego. Wartość objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. odpowiadać będzie wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa. W wyniku aportu wspólnikiem spółki z o.o. będzie spółka jawna. Następnie wszczęta zostanie procedura likwidacyjna spółki jawnej, w wyniku której wspólnicy, w tym Wnioskodawca otrzymają m.in. majątek z likwidacji w postaci udziałów w spółce z o.o. w identycznych proporcjach jak udział kapitałowy w spółce jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w przypadku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. i objęcia w niej udziałów przez spółkę jawną, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia m.in. udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny osoba fizyczna uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych, bowiem tak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f.

Jednak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce (spółką jest m.in. spółka z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zatem, co do zasady, w sytuacji wniesienia aportu do spółki z o.o. należy rozpoznać u podatnika przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów, ale gdy wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem (lub ZCP), to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Definicję "przedsiębiorstwa" zawiera art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny. A więc przedsiębiorstwem, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję tę spełnia przedsiębiorstwo spółki jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Jeżeli spółka jawna zdecyduje się na tę zmianę formy prawnej prowadzonej działalności, to wówczas w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, spółka jawna obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Jednakże spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca.

Zarówno przychody i koszty z tytułu udziału w spółce jawnej ustala się stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., tj. proporcjonalnie do prawa każdego wspólnika do udziału w zysku spółki jawnej - tj. w wysokości 1/3.

Zatem nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku w spółki jawnej ale przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu, ponieważ na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy p.d.o.f. jest zwolniony z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

* nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy);

* u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9 (art. 17 ust. 1 pkt 9a ww. ustawy).

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki mającej osobowość prawną u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże, jeżeli do spółki mającej osobowość prawną wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Definicja "przedsiębiorstwa" została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy - Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (spółka jawna). Jednakże aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej jaką prowadziła spółka jawna. Reasumując, strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, spółka jawna obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wyjaśnić trzeba, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych przez spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach ww. spółki jawnej. Jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.