ITPB1/415-1095/12/13-S/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 442/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 sierpnia 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 5 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty podatku przez inny podmiot - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w dniu 15 marca 2012 r. w Niemczech umowę sprzedaży i przeniesienia akcji. Sprzedającym był Wnioskodawca, a Kupującym - podmiot z siedzibą w Luxemburgu.

Zgodnie z § 6 wskazanej wyżej umowy Strony zgodnie postanowiły, że wszelkie podatki wynikające ze sprzedaży wartości majątkowych (akcji) obciążają Kupującego. Powoływany zapis umowny brzmi następująco: "Koszty przeniesienia praw związane z zawarciem i realizacją niniejszej umowy, włącznie z ewentualnymi podatkami od przeniesienia wartości majątkowych obciążają Kupującego. Pozostałe koszty, w tym koszty swoich doradców, każda ze stron ponosi we własnym zakresie".

Kupujący zobowiązał się zatem w wykonaniu ww. umowy pokryć wszystkie podatki, w tym podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający za sprzedaży akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłata podatku dochodowego od sprzedaży akcji przez Kupującego na podstawie zawartej między stronami umowy sprzedaży z tytułu zbycia akcji, do której zobowiązany jest Wnioskodawca, spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy sprzedaży akcji w myśl art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych spowodowało powstanie obowiązku zapłaty podatku liniowego w wysokości 19% w terminie do 30 kwietnia 2013 r. (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ww. ustawy). Art. 59. § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zatem zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa zapłata podatku przez osobę trzecią powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Ustawodawca bowiem nie sprecyzował w powołanym przepisie podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. Przyjęcie takiego rozwiązania uzasadniają względy praktyczne, różnorodność stosunków prawnych łączących podatników z innymi podmiotami, ochrona interesów fiskalnych, a także praktyczna podmiotowa niesprawdzalność wpłaty.

Zapłata podatku przez osobę trzecią - tj. Kupującego poprzez przelew kwoty zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy bezpośrednio z konta Kupującego ze wskazaniem zobowiązania Wnioskodawcy, prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego Wnioskodawcy (w części zapłaconej bezpośrednio przez osobę trzecią) na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dobrowolne zobowiązanie się przez Kupującego w umowie do zapłaty podatku, nakłada nań ten obowiązek. Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w... w wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r. wskazując, iż "Zapłaty podatku może bowiem dokonać także osoba trzecia, o ile uczyni to dobrowolnie za podatnika, względnie czując się następcą prawnym, wskazując zobowiązanie, z tytułu którego następuje zapłata. Dokonanie, w ramach zobowiązania cywilnoprawnego, zapłaty podatku za podatnika nie uprawnia strony umowy do żądania zwrotu zapłaconego podatku..." (tak samo: interpretacja indywidualna, sygnatura: IPTPB3/4230-6/12-2/MF, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 5 lipca 2012 r.).

Wykonanie zobowiązania pokrycia przez Kupującego należnego ze sprzedaży akcji podatku dochodowego od osób fizycznych spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy.

W dniu 13 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie nr ITPB1/415-1095/12/MR (doręczone w dniu 17 grudnia 2012 r.) o odmowie wszczęcia postępowania, stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zażalenie na ww. postanowienie wniesiono w dniu 21 grudnia 2012 r. (data wpływu). W odpowiedzi na ww. zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, postanowieniem z dnia 18 stycznia 2013 r. nr ITPB1/415Z-45/12/PSZ.

Skarga na przedmiotowe postanowienie wpłynęła w dniu 22 lutego 2013 r.

Wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 442/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił postanowienie nr ITPB1/415Z-45/12/PSZ z dnia 18 stycznia 2013 r., oraz postanowienie nr ITPB1/415-1095/12/MR z dnia 13 grudnia 2012 r.

Dnia 1 sierpnia 2013 r. tutejszy organ uzyskał odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 442/13.

W świetle powyższego tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Przepis ten nie wskazuje kto ma dokonać zapłaty podatku. Aby móc odpowiedzieć na to pytanie konieczne jest scharakteryzowanie samego obowiązku podatkowego.

Według art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Jak stanowi art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Na mocy art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku spoczywa na podatniku (w przedstawionym stanie faktycznym taki status ma bez wątpienia Wnioskodawca). Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości, terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.

Podgląd taki, który w pełni akceptuje tut. organ, jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, której przedmiotem była kwestia możliwości zapłaty podatku przez osobę trzecią, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, "że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia".

Przy czym należy zaznaczyć, że wpłata przez osobę trzecią kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy wpłacający występuje jako osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Działa on w tym przypadku jako podmiot umocowany do zapłaty podatku za podatnika. Nie dokonuje wówczas zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny. W przypadku gdy osoba trzecia dokonująca wpłaty podatku działa w imieniu i na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty podatku ze środków pieniężnych podatnika, należy uznać, że wskutek dokonanej wpłaty nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika w trybie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zatem wpłacenie kwoty podatku przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika gdyż będzie to czynność wykonana przez osobę nie uprawnioną, tym samym czynność taką należy uznać za prawnie nieskuteczną, a zatem należy uznać, że tylko zapłata podatku przez podatnika, ewentualnie przez osobę trzecią działającą jako posłaniec, która wpłaca środki otrzymane od podatnika, prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. W tym ostatnim przypadku bowiem osoba, która działając na rachunek podatnika dokonuje (w sensie technicznym) zapłaty z jego zasobów pieniężnych. Nie dokonuje wówczas, zapłaty podatku, lecz wpłaty kwoty tytułem podatku. Zapłata podatku ma w tym przypadku wyłącznie wymiar techniczny.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Kupujący akcje zobowiązał się w wykonaniu umowy zawartej z Wnioskodawcą do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Koszt zapłaty podatku dochodowego obciążał, zgodnie z treścią zawartej umowy sprzedaży akcji, Kupującego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że strony nie mogą kształtować swych stosunków cywilnoprawnym w sposób naruszający normy prawa podatkowego w tym obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych przez podatników.

Istota stosunku prawa podatkowego, charakteryzująca się administracyjnym stosunkiem: organ władzy publicznej i adresat normy prawnej, uniemożliwia przeniesienie w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązania podatkowego na inny podmiot i w konsekwencji zwolnienie podatnika z konieczności uregulowania ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lutego 2013, sygn. akt I SA/Lu 927/12).

Rekapitulując, w przedstawionym stanie faktycznym wpłata (pokrycie) podatku dochodowego od osób fizycznych dokonana przez kontrahenta Wnioskodawcy na podstawie ustaleń zawartych w umowie sprzedaży i przeniesienia akcji zawartej w dniu 15 marca 2012 r., nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego. Notabene wskazana interpretacja indywidualna w pełni potwierdza stanowisko zajęte przez organ w niniejszej interpretacji.

W zakresie powołanego orzeczenia z dnia 18 czerwca 2003 r. stwierdzić zaś należy, że zapadło przed podjęciem przez NSA uchwały z dnia 26 maja 2008 r. i poglądy w nim wyrażone nie są podzielane w tejże uchwale.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.