ITPB1/415-1094a/14/MR - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (wpis do KRS w dniu 26 września 2002 r.). Umowę spółki jawnej wspólnicy zawarli w dniu 25 lipca 2002 r. i zgodnie z umową wnieśli wkłady pieniężne w wysokości 10.000 zł w gotówce. Z dniem 1 sierpnia 2009 r. do Spółki wstąpił trzeci wspólnik - Wnioskodawca, również wnosząc wkład gotówkowy w kwocie 10.000 zł. Umowa spółki stanowi, iż wspólnicy w zyskach i stratach uczestniczą w częściach równych (aktualnie po 1/3). Przedmiotem działalności Spółki jest:

Wspólnicy spółki planują zmienić jej formę prawną na spółkę z o.o. z uwagi na ważne względy ekonomiczne i biznesowe. Planowane zmiany nie będą miały na celu unikania lub uchylania się od opodatkowania. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie prowadziła taką samą działalność jaką obecnie prowadzi spółka jawna. Rozważane jest przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. w trybie art. 551Ksh.

Spółka jawna (spółka przekształcana) zostanie przekształcona w spółkę z o.o. (spółkę przekształconą) na podstawie przepisów art. 551 k.s.h. Spółka przekształcana stanie się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę jawną (art. 552 k.s.h.). Majątek spółki jawnej stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (przedsiębiorstwo). Cały majątek spółki jawnej i wypracowany zysk stanie się majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Trzech dotychczasowych wspólników spółki jawnej, w tym Wnioskodawca, uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia jedynymi udziałowcami spółki z o.o. (art. 553 k.s.h.). Spółka z o.o. powstała z przekształcenia stanie się sukcesorem wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków przekształcanej spółki (stanowi o tym art. 93a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Sukcesja podatkowa nie obejmie jedynie tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (np. odliczenia od dochodu czy podstawy opodatkowania, odliczenia straty). W wyniku przekształcenia wspólnicy spółki jawnej otrzymają udziały spółki z o.o. w identycznych proporcjach jak udział kapitałowy w spółce jawnej.

Przy czym wspólnicy, w tym Wnioskodawca, rozważają w przypadku tej zmiany formy prawnej dwie alternatywne sytuacje:

* pierwsza, w której wartość nominalna przydzielonych wspólnikom spółki jawnej, w tym Wnioskodawcy udziałów w spółce z o.o. odpowiadać będzie wniesionym wkładom do spółki jawnej, natomiast pozostała wartość majątku spółki jawnej zwiększy kapitał zapasowy spółki z o.o.

* druga - wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. a tym samym wartość przydzielonych wspólnikom spółki jawnej udziałów odpowiadać będzie sumie wartości wniesionych wkładów do spółki jawnej oraz wartości kapitałów zapasowych i rezerwowych a także zysku roku bieżącego spółki jawnej osiągniętego do dnia przekształcenia, a więc odpowiadać będzie wartości księgowej aktywów netto spółki jawnej. Jeden udział wynosić będzie 100 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. u wspólnika spółki jawnej będącego osobą fizyczną (Wnioskodawcą) powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zdaniem Wnioskodawcy, z chwilą przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. wspólnicy (w tym Wnioskodawca) przestaną osiągać dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 u.p.d.o.f. Od dnia przekształcenia podatnikiem będzie spółka z o.o. - jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p. lub ustawa p.d.o.p.). Pomimo, iż w tym przypadku wystąpi sukcesja podatkowa to na spółkę kapitałową (podatnika p.d.o.p.) nie przejdą uprawnienia wspólnika będącego podatnikiem p.d.o.f. (np. straty, ulgi podatkowe).

Ustawa o p.d.o.f. niestety nie reguluje wprost skutków podatkowych dla wspólników spółki przekształcanej. Należy podkreślić także, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wiąże się:

* z likwidacją spółki jawnej - u wspólników (w tym u Wnioskodawcy) nie wystąpią tu skutki podatkowe związane z likwidacją spółki jawnej,

* z objęciem wkładów w spółce z o.o. - u wspólników (w tym u Wnioskodawcy) nie wystąpią również przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. związane z obejmowaniem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny ani też zastosowania nie będzie miał art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy dlatego ww. przepisy nie znajdą zastosowania w sprawie Wnioskodawcy.

Tak też wyjaśniła Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z 23 października 2013 r. nr ILPB1/415-915/13-2/AA (...) uwzględniając regulacje zawarte w u.p.d.o.f. oraz w k.s.h. i Ordynacji podatkowej, przekształcenie SKA w spółkę z o.o. nie powoduje powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu. Powyższego rodzaju przekształcenie jest bowiem wyłącznie zmianą formy prawnej i nie powoduje konsekwencji w zakresie stanu faktycznego (majątkowego). Z uwagi na fakt, iż u.p.d.o.f. nie zawiera regulacji dotyczących skutków podatkowych takiego przekształcenia, w ocenie Wnioskodawcy zmiana formy prawnej działalności z SKA na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego z jakiegokolwiek tytułu - przedmiotowe przekształcenie będzie czynnością neutralną na gruncie u.p.d.o.f. (...). Tak samo Izba Skarbowa w Łodzi - pismo z 2 września 2013 r. nr IPTPB1/415-401/13-2/AP.

Zatem wspólnicy (w tym Wnioskodawca) spółki jawnej nie uzyskają dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki jawnej przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z o.o.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. to proces zmierzający wyłącznie do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki jawnej (w tym u Wnioskodawcy) nie powstanie w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z o.o.), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej. Poza tym przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie opiera się na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem majątku spółki osobowej na podmiot będący jej następcą prawnym i dlatego w tej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Zatem niezależnie czy wartość udziałów spółki z o.o. przydzielonych wspólnikowi spółki jawnej (w tym Wnioskodawcy) - w proporcji do posiadanego udziału kapitałowego - będzie równa wartości wniesionych wkładów do spółki jawnej czy będzie odpowiadać wartości księgowej aktywów netto (stanowiącej sumę kapitału własnego, zapasowego i rezerwowego oraz zysku z roku bieżącego wypracowanego przez spółkę jawną przed przekształceniem) u Wnioskodawcy na moment przekształcenia nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem transakcja ta jest neutralna podatkowo.

Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB1/415-612/14/MP, dotyczącym skutków podatkowych przekształceniem SKA w spółkę kapitałową w której czytamy: (...) Ponadto jeżeli w wyniku przekształcenia wartość obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa wartości akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej oraz kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie wzrośnie w stosunku do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej, wówczas Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...). W sprawie Wnioskodawcy, w każdej z wymienionych sytuacji łączna wartość kapitałów w spółce z o.o. będzie identyczna jak wartość kapitałów w spółce jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne - jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych - spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Jednocześnie art. 555 Kodeks spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec powyższych przepisów należy stwierdzić, że jeżeli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone na zasadach analogicznych do przepisów Kodeksu spółek handlowych, to tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skoro spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, to w związku z powyższym stanem proces ten nie powinien generować przychodu po stronie wspólnika spółki przekształcanej. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Istotne jest bowiem czy na skutek przekształcenia zachodzi ekwiwalentność wartości posiadanego w spółce przekształcanej udziału z wartością udziałów w spółce przekształconej oraz czy środki zgromadzone na kapitałach spółki przekształcanej zostaną przeniesione w dniu przekształcenia w tożsamej wysokości na odpowiadające im kapitały spółki przekształconej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca - wspólnik spółki jawnej - w wyniku przekształcenia spółki jawnej stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek ww. przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku przekształcenia wspólnicy spółki jawnej otrzymają udziały spółki z o.o. w identycznych proporcjach jak udział kapitałowy w spółce jawnej. Przy czym wspólnicy, w tym Wnioskodawca, rozważają w przypadku tej zmiany formy prawnej dwie alternatywne sytuacje:

* pierwsza, w której wartość nominalna przydzielonych wspólnikom spółki jawnej, w tym Wnioskodawcy udziałów w spółce z o.o. odpowiadać będzie wniesionym wkładom do spółki jawnej, natomiast pozostała wartość majątku spółki jawnej zwiększy kapitał zapasowy spółki z o.o.

* druga - wartość kapitału zakładowego spółki z o.o. a tym samym wartość przydzielonych wspólnikom spółki jawnej udziałów odpowiadać będzie sumie wartości wniesionych wkładów do spółki jawnej oraz wartości kapitałów zapasowych i rezerwowych a także zysku roku bieżącego spółki jawnej osiągniętego do dnia przekształcenia, a więc odpowiadać będzie wartości księgowej aktywów netto spółki jawnej. Jeden udział wynosić będzie 100 zł.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów zauważyć należy, że - art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy - przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot będący jej następcą prawnym i w związku z tym analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że - zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ww. ustawy, dochód do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka jawna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa nie przyznaje zdolności prawnej, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Tym samym w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie dochodzi do podwyższenia kapitału z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej, bowiem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca osobowość prawną, powstanie dopiero w wyniku takiego przekształcenia.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zatem przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji odwrotnej, a mianowicie gdy dochodzi do przekształcenia spółki osobowej (spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) powyższy artykuł nie znajdzie zastosowania.

Jednakże zauważyć należy, że tylko w przypadku, gdy w wyniku przekształcenia wspólnik przekształcanej spółki uzyska przysporzenie majątkowe, tzn. w sytuacji, gdy obejmowane udziały w spółce kapitałowej przewyższą swoją wartością wartość udziału w spółce osobowej - powstanie dochód do opodatkowania w wysokości takiej nadwyżki. W tym przypadku nie będzie bowiem można mówić o zachowaniu ekwiwalentności.

Przychód taki miałby charakter mierzalny i niewątpliwie skutkowałby przyrostem majątku podatnika. Fakt posiadania na własność udziałów o wyższej wartości niż do tej pory posiadana w spółce osobowej wartość udziału kapitałowego sprawia, że przychód ten jest faktycznie zrealizowany w dniu przekształcenia, tj. w dniu objęcia na podstawie tytułu własności udziałów spółki przekształconej.

W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z wniosku - Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nieprzekraczającej przysługującego mu udziału kapitałowego w spółce jawnej. To oznacza, że cała operacja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w wyniku tej operacji Wnioskodawca nie uzyska przysporzenia majątkowego. W majątku Wnioskodawcy nie dojdzie do przyrostu, gdyż nie wystąpi nadwyżka wartości udziałów nad wartością udziału kapitałowego w spółce osobowej. Wnioskodawca nie otrzyma zatem niczego więcej ponad to, co wynika z prawa do udziału kapitałowego w spółce jawnej. Czynność przekształcenia sama w sobie nie będzie neutralna podatkowo - jak uzasadnia Wnioskodawca. Czynność ta - jak wykazał organ - nie w każdym przypadku może być neutralna podatkowo.

Podsumowując, objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości nieprzekraczającej wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić jednak należy, że wynika to nie z faktu, że planowana czynność przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralna podatkowo, lecz z faktu, że Wnioskodawca w wyniku przekształcenia opisanego we wniosku nie uzyska przysporzenia majątkowego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.