ITPB1/415-1094/13/HD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w innej spółce kapitałowej (dalej: Spółka Operacyjna), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i wynajmu powierzchni handlowych znajdujących się w budynku centrum handlowego należącego do Spółki Operacyjnej.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów Spółki Operacyjnej. W ramach rozpatrywanego scenariusza Wnioskodawca zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do innej spółki kapitałowej (dalej: Spółka Kapitałowa).

W ramach powyższej wymiany udziałów Wnioskodawca - w zamian za udziały Spółki Operacyjnej - uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Przy tym Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Operacyjna, podlegają w Polsce (tekst jedn.: w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego). Wymiana udziałów nie będzie również dokona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej -Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

W związku z powyższym opisem - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych-zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów - polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki Kapitałowej w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej - wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 24 ust. 8a reguluje zasady opodatkowania transakcji wymiany udziałów. Zgodnie tym przepisem, w przypadku zbycia przez udziałowca udziałów jednej spółki kapitałowej innej spółce kapitałowej, jeżeli spółka nabywająca udziały oraz udziałowiec zbywający te udziały (obejmujący w zamian udziały spółki nabywającej) podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jednocześnie w zamian za zbywane udziały udziałowiec zbywający udziały otrzyma/obejmie udziały spółki nabywającej, a także jeżeli w wyniku tego nabycia udziałów spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są zbywane - to wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów otrzymanych/przekazanych udziałowcowi spółki zbywanej oraz udziałów nabytych przez spółkę nabywającą.

Przepis ten koresponduje z normą art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która wskazuje, że w przypadku aportu niepieniężnego przychodem dla wnoszącego aport jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten aport.

Konsekwentnie, przy dopełnieniu warunków przewidzianych dla wymiany udziałów, wartość udziałów spółki nabywającej uzyskanych w ramach tej transakcji przez udziałowca spółki zbywanej (tu: przez Wnioskodawcę) nie stanowi dla tego udziałowca przychodu podatkowego (art. 24 ust. 8a "wyłącza" normę art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana wyżej wymiana udziałów wypełnia warunki z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, zgodnie z tym przepisem, jej przeprowadzenie w opisanych wyżej okolicznościach nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. W jej wyniku dojdzie bowiem do wymiany udziałów pomiędzy dwoma podmiotami podlegającymi w Polsce (Państwie Członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów (bez względu na miejsce ich osiągania) - Wnioskodawca wniesie udziały Spółki Operacyjnej do Spółki Kapitałowej (spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce).

W wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów Wnioskodawca - w zamian za udziały w Spółce Operacyjnej - otrzyma udziały Spółki Kapitałowej, z kolei Spółka Kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Operacyjnej.

Jednocześnie, z tytułu wymiany udziałów Wnioskodawca - na moment jej dokonania - nie rozpozna kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ten przesądza, że do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków poniesionych przez udziałowca (tu: Wnioskodawcę) na nabycie lub objęcie udziałów (tu: udziałów Spółki Operacyjnej) przekazywanych spółce nabywającej (tu: Spółce Kapitałowej) w drodze wymiany udziałów. Wydatki te stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki nabywającej (tu: Spółki Kapitałowej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (koszt ten określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podsumowując, w związku z wymianą udziałów Wnioskodawca nie rozpozna przychodów i kosztów podatkowych. Takie przychody i koszty - określone zgodnie z powyższymi przepisami - Wnioskodawca rozpozna dopiero w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w Spółce Kapitałowej w zamian za aport udziałów w Spółce Operacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. - zgodnie z punktem 7 tego przepisu - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższych uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Podkreślenia wymaga, że przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada 100% udziałów w innej spółce kapitałowej (Spółka Operacyjna), prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i wynajmu powierzchni handlowych znajdujących się w budynku centrum handlowego należącego do Spółki Operacyjnej. Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji w zakresie posiadanych udziałów Spółki Operacyjnej. Wnioskodawca zamierza dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do innej spółki kapitałowej (Spółka Kapitałowa). W ramach powyższej wymiany udziałów Wnioskodawca - w zamian za udziały Spółki Operacyjnej - uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów Spółki Operacyjnej wniesionych do Spółki Kapitałowej. Przy tym Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce Operacyjnej. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziałów Spółki Operacyjnej.

Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa oraz Spółka Operacyjna, podlegają w Polsce (tekst jedn.: w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego). Wymiana udziałów nie będzie również dokona w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej -Wnioskodawca nie prowadzi tego rodzaju działalności.

Z powyższego wynika, że w momencie objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Kapitałowej, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Operacyjnej, która również podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - Spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały są nabywane i przy tym Wnioskodawca nie otrzyma w związku z tą transakcją zapłaty.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że opisana we wniosku transakcja wymiany udziałów - polegająca na wniesieniu udziałów Spółki Operacyjnej do Spółki Kapitałowej w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej - wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.