ITPB1/415-109/12/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 30 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* kwalifikacji przychodów akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz możliwości wyboru opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30c ustawy - jest prawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA") jako akcjonariusz, w wyniku przekształcenia spółki komandytowej, w której jest obecnie komandytariuszem, w SKA. Po przekształceniu SKA będzie prowadziła tą samą działalność gospodarczą którą obecnie prowadzi spółka komandytowa.

Nr KRS spółki komandytowej, która przekształci się w SKA to, nr NIP, nr REGON.

Firma spółki komandytowej, która przekształci się w SKA to SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA.

Wnioskodawca przystąpi także do nowo założonej spółki komandytowo akcyjnej, zwanej dalej także SKA, jako akcjonariusz.

Akcjonariusz będzie posiadać akcje imienne oraz na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA jako sukcesor prawny spółki przekształcanej będzie miała taki sam przedmiot działalności jak spółka przekształcana i będzie osiągała przychody ze sprzedaży towarów i usług.

Wnioskodawca w dniu 6 września 2011 r. otrzymał postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2011 r. (ITPB3/415-30/11/DP), w którym odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek Wnioskodawcy z dnia 3 czerwca 2011 r. dotyczył momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych, które to spółki będą uzyskiwać z działalności gospodarczej (wskazano szereg przykładów sytuacji, które występować będą w SKA - sprzedaż środków trwałych, świadczenie usług w okresach rozliczeniowych, powstawanie kosztów pośrednich, zakup środków trwałych, amortyzacja środków trwałych). Dyrektor uznał wniosek z dnia 3 czerwca 2011 r. m.in. za zbyt ogólny a zdarzenia w nim przewidziane za mało prawdopodobne. Zdaniem Dyrektora w ww. wniosku wskazano także zbyt dużo zdarzeń przyszłych, co czynić może ten wniosek jako w istocie zmierzający do wydania interpretacji ogólnej. Zdaniem Dyrektora nie sposób też było określić ilości zdarzeń przyszłych. Wniosek z 3 czerwca 2011 r. obejmował swoim zakresem szereg zdarzeń gospodarczych zdarzających się w toku normalnej działalności. Wnioskodawca uiścił odpowiednio wysoką opłatę za wszystkie zdarzenia przyszłe.

Zdaniem także Dyrektora poprzedni wniosek nie miał na celu interpretacji konkretnych przepisów Ustawy PIT w indywidualnej sprawie, lecz miał na celu zapoznanie się z poglądem Ministra Finansów odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Chcąc sprostać postawionym przez Dyrektora wymaganiom Wnioskodawca niniejszy wniosek sformułował bardzo wąsko, tj. wskazano jeden szczególny sposób uzyskania statusu akcjonariusza jednej SKA oraz jedno zdarzenie, jakie będzie miało miejsce w SKA, tj. otrzymanie jednego rodzajowo i konkretnego przysporzenia przez SKA. To przysporzenie SKA uzyska wskutek prowadzenia typowej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży towarów i usług. Przedmiotem niniejszego wniosku jest interpretacja konkretnych przepisów Ustawy PIT na tle ww. konkretnego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Przychody uzyskane przez Niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe".

Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu: "Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT. Pogląd taki jest powszechnie akceptowany przez organy podatkowe (vide: interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. IPPB1/415-749/10-2/ES; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 września 2010 r. sygn. ILPB2/415-773/10-3/JK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2009 r. sygn. ITPB1/415-216/09/MR; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-1309/10/SK).

Stanowisko takie popiera także orzecznictwo (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 i II FSK 2149/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09).

Ad. 2 i 3.

Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie Ustawy PIT.

Pogląd taki Sąd ten wyraził także wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), zgodnie z którym: "Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy < art. 147 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 k.s.h.> mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (...)

Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)". Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, iż dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Również w postanowieniu o sygn. II FSK 2025/09 z dnia 7 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "Wobec powyższej konstatacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi".

Wyrok ten, mimo iż zapadł na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, zachowuje aktualność również w przedmiotowej sprawie, gdyż wskazuje on na odmienność opodatkowania akcjonariuszy i komplementariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, która przesądza prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska.

Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), w którym Sąd ten uznał, iż: "Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX Nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX Nr 377519). Mając na uwadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce. (...) Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. k.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. (...)

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu, bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna)".

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym stanął na stanowisku, iż: "Trudno jest zatem uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy". Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) uznał, iż: "Akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed tą datą nie będzie miał zatem prawa do dywidendy. Opodatkowanie dochodu z tytułu posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, ponadto dochodziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu raz poprzez zapłatę zaliczek w trakcie roku podatkowego przez aktualnych w momencie wpłaty akcjonariuszy, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. W związku z powyższym opodatkowanie dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej w sposób analogiczny do opodatkowania dochodów komplementariuszy nie byłby właściwy zwłaszcza w kontekście szczególnego statusu prawnego akcjonariusza odmiennego od statusu innych wspólników spółek osobowych, a zbliżonego do statusu akcjonariusza spółki akcyjnej". Identyczną argumentację przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09).

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż: "W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał od wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym".

W dniu 30 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał trzy wyroki w sprawie opodatkowania akcjonariusza SKA (III SA/Wa 2468/10, III SA/Wa 2470/10, III SA/Wa 2469/10), zgodnie z którymi podatek dochodowy od osób fizycznych jest płacony przez akcjonariuszy dopiero gdy otrzymają dywidendę z SKA.

W dniu 4 maja 2011 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał trzy wyroki (II FSK 2148/09, II FSK 2140/09, II FSK 2/09), w których potwierdził, że akcjonariusz SKA jest opodatkowany dopiero gdy otrzyma dywidendę z SKA.

Ad. 4.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Będzie ona stanowiła dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT. Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym poniżej prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Jak już wspomniano, nie ma możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku. Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, iż wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami".

Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, iż: "Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA".

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 2, 3 oraz 4.

Mając na uwadze powyższe tezy oraz wnioski, zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie kwalifikacji przychodów akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz możliwości wyboru opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30c ustawy oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361), źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa - to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 k.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 k.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do artykułu 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 1 powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 cytowanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jeżeli więc Wnioskodawca dokona wyboru opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30c ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 30c ust. 6 ustawy, dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (tekst jedn.: według skali podatkowej) oraz art. 30b i 30e.

Skoro zatem spółka osobowa (w tym także komandytowo-akcyjna) z mocy prawa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, to w sensie prawnym wspólnik, a nie spółka, osiąga przychód, ponosi koszty etc. (w takim znaczeniu spółka osobowa jest "transparentna podatkowo"). Do tych właśnie przychodów wspólnika ma zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 14 ust. 1h ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 14 ust. 1i ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązana jest spółka na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

(art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, o którym mowa w art. 14 ust. 1c-1h ustawy, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyłączenie zastosowania art. 44 ust. 1 pkt 1 dałoby bowiem podstawę do stwierdzenia, iż w odniesieniu do akcjonariuszy nie będzie miał zastosowania art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie da się uzasadnić w świetle systematyki ustawy tezy, że przychód uzyskany z udziału w spółce stanowi, z uwzględnieniem powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże z wyłączeniem zastosowania - do uzyskanego dochodu z udziału w spółce, rozumianego jako różnica pomiędzy przychodem, a kosztem jego uzyskania - art. 44 ust. 1 pkt 1. Ustawa wprost wskazuje, że podatnicy osiągający przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku, oraz że w przypadku spółek osobowych przychód ustala się stosownie do posiadanego udziału w spółce.

Dokonując wykładni art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznej w przedmiotowej sprawie nie można pominąć art. 5b ust. 2 zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody za źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Norma określona w art. 5b ust. 2 ww. ustawy została sformułowana w sposób warunkowy, ponieważ zakłada on uznanie przychodów wspólnika z udziału w spółce osobowej za przychody z działalności gospodarczej pod warunkiem prowadzenia takiej działalności przez spółkę oraz pod warunkiem, że przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej dzielone są między wspólników na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej istotne jest, czy spółka osiąga zawsze i bezwarunkowo przychody, jako rezultat prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej akcjonariusza oraz to, czy przychody zostały podzielone zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Nie można tracić z pola widzenia faktu, iż nie należy utożsamiać pojęcia "zysku" z pojęciem dochodu. Zgodnie z ogólną zasadą dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy). Natomiast art. 24 ust. 1 stanowi, że u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze w przypadku, gdy dochód akcjonariusza nie byłby ustalany na podstawie ksiąg rachunkowych - za czym opowiada się Wnioskodawca - to należałoby uznać, że "zysk" wypracowany przez spółkę stanowi dochód wspólnika, co jest nie do pogodzenia z definicją dochodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. działalności gospodarczej. Tym samym należałoby w konsekwencji przyjąć, iż dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej stanowi ustalany na ogólnych zasadach (art. 9 ust. 2 ustawy) dochód ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9, tj. innych źródeł.

Niezależnie od wyżej wskazanej argumentacji zaznaczyć należy, iż prostą konsekwencją uznania udziału w zysku spółki za przychód z działalności gospodarczej jest konieczność ustalenia dochodu w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 ustawy i stosowania przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie może zasługiwać na uwzględnienie stanowisko, u podstaw którego leży wywodzenie skutków podatkowych z przepisów Kodeksu spółek handlowych (w tym zakresie powstanie po stronie podatnika - akcjonariusza SKA przychodu - dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku) w związku z art. 347 § 1 k.s.h. (dot. prawa do zysku w S.A.). Podkreślić trzeba, iż przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne - w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu spółek handlowych, w tym art. 126 k.s.h. (traktującego o odpowiednim stosowaniu do SKA przepisów dotyczących spółki komandytowej lub akcyjnej) mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Wprawdzie autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 126/06), ale niedopuszczalne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby przyjęcie poglądu o dorozumianej modyfikacji ustawy podatkowej postanowieniami k.s.h., regulującymi inne - niż podatkowe - zagadnienia. Taka zaś sytuacja nastąpiłaby w przypadku, gdyby przyjąć zasadność poglądów o obowiązku podatkowym konstytuującym się dopiero w wykonaniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i od osób fizycznych brak jest przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych.

Obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy).

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje i powołane przepisy należy stwierdzić, iż zasadnie (w zakresie określonym w pytaniu nr 1) Wnioskodawca wskazał, że uzyskiwany przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej będzie stanowił dla Niego przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże przychód należny Wnioskodawcy winien być rozpoznawany w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. co do zasady, z dniem wydania rzeczy, wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, iż dochodem Wnioskodawcy będzie wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i w tej samej proporcji przypadająca mu część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z ksiąg.

Wnioskodawca ma - wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy - obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku oraz złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określonym w pytaniach 2-4 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku, interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą Organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną. Notabene potwierdzają stanowisko wyrażone przez organ w niniejszej interpretacji.

W aspekcie natomiast przytoczonego we wniosku orzecznictwa sądowego, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W kwestii będącej przedmiotem niniejszej sprawy orzecznictwo sądów nie jest jednolite, bowiem, istnieją orzeczenia wyrażające stanowisko tożsame z zaprezentowanym przez organ podatkowy, jak np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1019/08, z dnia 22 września 2009 r. I SA/Gl 211/09, z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 902/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 431/09, z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 801/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 749/10 wydane w podobnej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.