ITPB1/415-1086a/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2010 r. (data wpływu 22 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem gruntu oraz przygotowaniem inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismami z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 1 lutego 2011 r.) i 18 lutego 2011 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem gruntu oraz przygotowaniem inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz architektury. W celu rozszerzenia działalności zakupił działkę gruntu, na której zostanie wybudowany budynek z pomieszczeniami usługowymi i mieszkalnymi. Na zakup działki zaciągnięty został kredyt. Obecnie zostały złożone wnioski o wydanie warunków przyłączy do sieci infrastruktury technicznej oraz prowadzi rozmowy z projektantami na wykonanie dokumentacji w celu uzyskania pozwolenia na budowę. Parter planowanego budynku będzie użytkowany przez Wnioskodawcę i zaliczony do środków trwałych, pozostałe dwa piętra będą w części przeznaczone na wynajem, a w części do sprzedaży. Wnioskodawca wskazał również, że zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym księgę tę prowadzi "metodą memoriałową".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesione koszty, związane z przygotowaniem inwestycji, jeszcze przed rozpoczęciem budowy, można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, t.j. koszty poniesione przy zakupie nieruchomości - opłaty notarialne, prowizja biura nieruchomości, opłaty związane z uzyskaniem kredytu, koszty uzyskania warunków przyłączy do sieci infrastruktury technicznej, opracowanie dokumentacji technicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone w celu pozyskania nieruchomości pod budowę nowego obiektu, jak i koszty związane z przygotowaniem inwestycji, powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty te są ponoszone w celu uzyskania przychodów, gdyż pozyskanie atrakcyjnej działki na której zostanie wybudowany budynek, może wpłynąć na zwiększenie przychodów. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów, natomiast nie jest wymagane osiągnięcie rezultatu w postaci rzeczywistego uzyskania przychodu. Ustawa i związane z nią przepisy ustawy o rachunkowości wyraźnie odróżniają sam etap przygotowawczy od inwestycji. Inwestycją jest zatem prowadzona tylko na nieruchomości, budowa, montaż lub ulepszenie. Aby mówić o takiej budowie, montażu lub ulepszeniu sama nieruchomość musi znajdować się w dyspozycji podatnika. Zatem koszty poniesione w celu nabycia nieruchomości, nie stanowią kosztów inwestycyjnych, co oznacza, że są kosztami uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wynika z powyższego przepisu decydującym dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek:

* wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

* nie może to być koszt wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, nie uznawanym ustawowo za koszt podatkowy.

Sformułowana w tym przepisie definicja oznacza w praktyce, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 22g ust. 4, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na zakupionym gruncie zostanie wybudowany budynek z pomieszczeniami usługowymi i mieszkalnymi. Budynek w części będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej i zaliczony do środków trwałych, w części wynajmowany, a pozostała część przeznaczona zostanie do sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawione uprzednio definicje stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji środkami trwałymi będą: budynek - w części wykorzystywanej przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej oraz wynajmu, a także (jako odrębny środek trwały) grunt przypadający na tę część wybudowanego na nim budynku.

Natomiast wyodrębnione w budynku lokale przeznaczone na sprzedaż wraz z przypadającą na te lokale częścią gruntu (udziałem w gruncie) będą stanowiły towary.

Zgodnie z treścią § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) pod pojęciem "towary", należy rozumieć: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:

* towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej;

* materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone;

* produkcją nie zakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi itp., przed ich zakończeniem.

Ze względu na powyższe, koszty o których mowa we wniosku kwalifikować należy zgodnie z przedstawionym podziałem na środki trwałe i towary.

Pomimo, że grunty zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, nie podlegają amortyzacji podatkowej, to dotyczą ich wszelkie konsekwencje związane ze statusem środka trwałego. W szczególności wydatki na nabycie środka trwałego w postaci gruntu nie będą podlegały zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów, jednakże nie oznacza to, że nie powinny zostać ujęte w ewidencji środków trwałych. Bowiem w myśl art. 22d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zatem koszty związane z zakupem gruntu, t.j. opłata notarialna, prowizja biura pośrednictwa nieruchomości, opłata związana z uzyskaniem kredytu na zakup gruntu w części przypadającej na tę część gruntu, którą zgodnie z powyższym uznano za środek trwały, należy zaliczyć do jego wartości początkowej.

Wydatki te nie mogą wobec tego być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano na wstępie, wybudowany przez Wnioskodawcę budynek - w części przeznaczonej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wynajmu, stanowić będzie środek trwały, o którym mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jego wartość początkową, należy zaś ustalić według kosztu wytworzenia, t.j. zgodnie z powołanym powyżej art. 22g ust. 4 ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie "inwestycji". Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to - w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

* nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

* maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

* ulepszenia w obcych środkach trwałych,

* inwentarz żywy.

Mając zatem na uwadze treść przytoczonych przepisów, wydatki związane z uzyskaniem warunków przyłączy do sieci infrastruktury technicznej, opracowania infrastruktury technicznej, warunkujących uzyskanie pozwolenia na budowę, w części przypadającej na środek trwały (budynek przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i wynajmu), stanowić będą koszt wytworzenia środka trwałego, należy zatem zaliczyć je do wartości początkowej tego środka trwałego.

Wydatki te nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z zakupem gruntu, t.j. opłaty notarialnej, prowizji biura pośrednictwa nieruchomości, opłaty związanej z uzyskaniem kredytu na zakup gruntu oraz wydatki związane z uzyskaniem warunków przyłączy do sieci infrastruktury technicznej, opracowania infrastruktury technicznej, warunkujących uzyskanie pozwolenia na budowę budynku usługowo - mieszkalnego, w części przeznaczonej na sprzedaż, związane są z działalnością podatnika, a wydatki mają na celu uzyskanie przychodów z tej działalności. Wobec tego - o ile zostały właściwie udokumentowane - spełniają kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy, przez co można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Wskazane we wniosku koszty, związane z nabyciem tej części gruntu, która wraz z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż stanowić będzie u Wnioskodawcy towar handlowy należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a księga ta prowadzona jest wg zasad przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (art. 22 ust. 6)

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, że wydatki związane z nabyciem gruntu i wydatki warunkujące uzyskanie pozwolenia na budowę budynku usługowo - mieszkalnego w części przypadającej na część budynku (lokale), która ma być sprzedana, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży, zatem należy rozpoznać je w kosztach uzyskania przychodów w roku w którym zostaną uzyskane przychody ze sprzedaży.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.