ITPB1/415-107b/10/11-S/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 911/10 (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 3 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja leków roślinnych. Jest Pan także wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność dokładnie w tym samym zakresie jak obecnie Pan. W ramach reorganizacji prowadzonej działalności planuje Pan wnieść aportem do spółki komandytowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Pana działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim:

* wartości niematerialne i prawne,

* środki trwałe, w tym nieruchomości i środki transportu,

* aktywa obrotowe, tj. wyroby gotowe, towary, materiały, produkcja w toku,

* środki pieniężne,

* umowy gospodarcze i handlowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

* należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania,

* tajemnice przedsiębiorstwa i baza klientów,

* pracownicy.

W związku z powyższym zadano następujące m.in. pytanie.

Czy wniesienie przez Pana opisanego powyżej wkładu do istniejącej spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, nie będzie powodowało powstania po Pana stronie przychodu podatkowego.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe w przypadku wniesienia aportu wyłącznie, gdy aport jest wnoszony do spółki kapitałowej. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z regulacji tej wynika, iż wolą ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Spółkami posiadającymi osobowość prawną są, zgodnie z postanowieniami Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółki kapitałowe, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Żadna ze spółek osobowych, w tym także spółka komandytowa, nie ma osobowości prawnej, a zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do spółek osobowych. Należy, więc uznać, iż wolą ustawodawcy było nieopodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółek osobowych. Wskazuje Pan także, że nawet w przypadku spółek kapitałowych wolna od podatku dochodowego jest wartość nominalna udziałów objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co dodatkowo przemawia za stanowiskiem, iż intencją ustawodawcy było nieopodatkowanie aportów wnoszonych do spółek osobowych, zwłaszcza gdy ich przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Powyższe stanowisko cieszy się akceptacją w doktrynie oraz znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 czerwca 2009 r. (sygn. SA/Wa 346/09) uznał, że "Relacja art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.". Powyższe stanowisko znajduje poparcie w piśmiennictwie (np. Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz, red. J. Marciniuk, C. H. Beck, Warszawa, 2008, s. 304 i n.). Zdaniem Pana, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie generuje także przychodu z działalności gospodarczej i tym samym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Podsumowując, uważa Pan, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jest neutralne na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólnika wnoszącego aport i nie powoduje po stronie tego wspólnika powstania przychodu do opodatkowania z tego tytułu.

W dniu 4 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-107b/10/AD, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 3 sierpnia 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 911/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 29 sierpnia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 911/10.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powyższym orzeczeniu - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast z art. 105 pkt 4 ww. ustawy wynika, że umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci przedsiębiorstwa, nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce komandytowej, według którego uczestniczy on m.in. w zyskach i startach tej spółki (art. 123 § 1 i 3 Kodeksu spółek handlowych).

Przechodząc na grunt prawa podatkowego stwierdzić należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.) wymienia w art. 10 pkt 3 i 7 następujące źródła przychodów:

* w pkt 3 - pozarolniczą działalność gospodarczą,

* w pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych i innych niż wymienione w art. 8 lit. a)-c).

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...).

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

Natomiast jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W relacji z tym przepisem pozostaje art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy bowiem, iż art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując również analizy cytowanego uprzednio art. 14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw by uznać, iż w niniejszym przypadku wartość majątku określona w umowie spółki komandytowej stanowi dla wnoszącego wkład, przychód z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest produkcja leków roślinnych. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie jest więc przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację nie powstaje przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów.

Czynność wniesienia aportu jest wynikiem umownych postanowień wspólników spółki komandytowej, którzy w takiej formie prowadzić będą działalność gospodarczą i dopiero w przyszłości będą ewentualnie uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem w przypadku objęcia udziałów w spółce komandytowej w zamian za wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie można mówić o "odpłatności" tej czynności. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do "odpłatnego zbycia", gdyż w zamian za wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, otrzyma Pan udziały w spółce komandytowej, jednak ich wartość nie stanowi ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej, jednak po Pana stronie nie pojawi się dochód mogący podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale przede wszystkim są wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w ustawie - Kodeks spółek handlowych.

Powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny postawił następujące tezy:

Co prawda cytowany wyrok zapadł na tle stosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nim, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie podlega opodatkowaniu. Zatem w świetle tego wyroku należy uznać, że wniesienie do spółki komandytowej - która jest spółką osobową - wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest podatkowo obojętne.

Podsumowując, wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (komandytowej) wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (aport) jest podatkowo obojętne.

W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, iż planuje Pan wnieść aportem do spółki komandytowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 911/10 oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu datowania interpretacji w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż prawidłowe jest stanowisko przedstawione we wniosku, zgodnie z którym wniesienie aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie spowoduje po Pana stronie powstania obowiązku podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.