ITPB1/415-1077a/13/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, udziałów w polskich spółkach kapitałowych, wierzytelności pożyczkowej oraz ogółu praw i obowiązków w polskich spółkach osobowych w związku z zakończeniem działalności gospodarczej spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych, udziałów w polskich spółkach kapitałowych, wierzytelności pożyczkowej oraz ogółu praw i obowiązków w polskich spółkach osobowych w związku z zakończeniem działalności gospodarczej spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca planuje nabycie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Sp. z o.o."). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Sp. z o.o. będą inne osoby fizyczne. Przedmiotem działalności Sp. z o.o. będzie pełnienie funkcji podmiotu holdingowego i finansowego w grupie, tj. m.in.:

* działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z);

* pozostałe pośrednictwo pieniężne (64.19.Z), działalność holdingów finansowych (64.20.Z);

* pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z);

* pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z).

W ramach tej działalności Sp. z o.o. będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami, jak również udzielać pożyczek.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "Spółka osobowa"), wskutek czego aktywa Sp. z o.o. staną się aktywami Spółki osobowej. Na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową - Sp. z o.o. może posiadać w swoim majątku następujące aktywa:

* udziały w polskich spółkach kapitałowych objęte w ramach transakcji wymiany udziałów ("udziały");

* ogół praw i obowiązków wspólnika polskich spółek osobowych;

* wierzytelności z tytułu udzielonych przez Sp. z o.o. pożyczek, w tym z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy ("wierzytelność pożyczkowa");

* środki pieniężne pochodzące z podlegających opodatkowaniu transakcji dotyczących aktywów spółki, np. ze sprzedaży Udziałów, odsetek od udzielonych pożyczek, etc.

Ponieważ Spółka osobowa będzie następcą prawnym Sp. z o.o., z przekształcenia której powstanie, kontynuując działalność Sp. z o.o. prowadzić będzie działalność podmiotu holdingowego i finansowego w grupie, tj. m.in.:

* działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z);

* pozostałe pośrednictwo pieniężne (64.19.Z), działalność holdingów finansowych (64.20.Z);

* pozostałą finansową działalność usługową gdzie indziej niesklasyfikowaną z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z);

* pozostałą działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (66.19.Z).

Ewentualne przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki osobowej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, dokonane mogłoby być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki osobowej o jej rozwiązaniu.

Majątek Spółki osobowej, w zależności od momentu, w którym podjęta zostanie ostateczna decyzja o rozwiązaniu Spółki osobowej, mogą stanowić:

* udziały;

* ogół praw i obowiązków wspólnika polskich spółek osobowych;

* wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, w tym wierzytelność pożyczkowa;

* środki pieniężne pochodzące z transakcji przeprowadzonych przez Sp. z o.o. lub bezpośrednio przez Spółkę osobową.

W wyniku powyższych działań działalność Spółki osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) zostaną skupione prawa, (tekst jedn.: wierzytelność pożyczkowa wobec Wnioskodawcy) oraz obowiązki, (tekst jedn.: zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu umowy pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) a co za tym idzie nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej poprzez tzw. konfuzję (confusio).

W uzupełnieniu wniosku podano, że na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową w skład majątku Sp. z o.o. wchodzić mogą m.in. środki pieniężne pochodzące z podlegających opodatkowaniu transakcji dotyczących aktywów spółki, np. ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach kapitałowych objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, odsetek od udzielonych pożyczek etc. Jeżeli transakcje te doprowadzą do wygenerowania zysków przez Sp. z o.o. i do momentu przekształcenia zyski te nie zostaną podzielone, to zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia.

Spółka osobowa będzie kontynuować prowadzoną przez Sp. z o.o. działalność, a w tym m.in. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, w ramach której będzie mogła m.in. rozporządzać udziałami, akcjami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami. Działalność ta wykonywana będzie m.in. w oparciu o udziały i/lub ogół praw i obowiązków w Spółce osobowej, o których mowa we wniosku.

W zależności od momentu, w którym dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, przedmiotowa wierzytelność pożyczkowa powstanie bądź w toku prowadzenia działalności gospodarczej przez Sp. z o.o. lub Spółkę osobową.

Przedmiotowe zbycie przez Wnioskodawcę udziałów otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki osobowej odbędzie się w ramach majątku prywatnego Wnioskodawcy, nie zaś w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3).

1. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w polskich spółkach osobowych z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki osobowej, wierzytelności pożyczkowej z tytułu zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu określenia skutków podatkowych rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Na podstawie art. 58 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników.

Zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych w przypadkach określonych w art. 58 Kodeksu należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że w myśl przepisów Kodeksu spółek handlowych spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

W związku z tym, że wspólnicy mogą ustalić inne zakończenie bytu danej spółki niż poprzez postępowanie likwidacyjne, ta inna forma zakończenia bytu powinna się odbyć poprzez porozumienie "co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona" (A. Kidyba, Komentarz do art. 67 Kodeksu spółek handlowych Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 00.94.1037), publ. LEX).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

* jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że celem ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania zarówno kwot (pieniędzy) jak i wartości (składników majątkowych) otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w związku z zakończeniem jej bytu prawnego.

W ocenie Wnioskodawcy, hipoteza art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zatem zarówno rozwiązanie spółki osobowej po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej jak i rozwiązanie takiej spółki, zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowego bez przeprowadzenia formalnej procedury likwidacyjnej.

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a zakończeniem jej bytu prawnego po przeprowadzeniu procesu likwidacji spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem zakończenie bytu prawnego spółki osobowej w drodze przeprowadzenia procedury likwidacji, jak również jej rozwiązanie (bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki osobowej.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. nr IPTPB1/415-233/12-4/MD, jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r. nr ILPB1/415-826/12-2/AG.

W konsekwencji, rozwiązanie Spółki osobowej bez procedury likwidacji będzie neutralne dla Wnioskodawcy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymane przez Wnioskodawcę środki pieniężne nie będą na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - otrzymanie w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia procedury likwidacji udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w polskich spółkach osobowych nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

* jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (takich jak np. udziały lub ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki nie będącej osobą prawną nie stanowi dla wspólnika przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z ww. przepisami wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki nie będącej osobą prawną będzie stanowić przychód dla wspólnika dopiero w momencie ich ewentualnego odpłatnego zbycia (lub nie będzie stanowić przychodu przy założeniu, że odpłatne zbycie nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz nie zostanie dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej).

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania dotyczącego skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z zakończeniem działalności gospodarczej spółki osobowej - hipoteza art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno rozwiązanie spółki osobowej po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej jak i rozwiązanie tej spółki, zgodnie z art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych bez przeprowadzenia formalnej procedury likwidacyjnej.

Jednocześnie za nietrafne i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa podatkowego - zdaniem Wnioskodawcy - uznać należy, wyrażane w niektórych interpretacjach indywidualnych podglądy, zgodnie z którymi zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniony jest od rodzaju czy sposobu wykorzystania przez spółkę osobową składników majątkowych wydawanych wspólnikowi w wyniku jej likwidacji.

Zarówno z brzmienia tego przepisu jak i uzasadnienia do ustawy wprowadzającej tę regulację nie wynika, żeby ustawodawca przewidywał jakiekolwiek dodatkowe warunki, jakie musiałby być spełnione dla wyłączenia z opodatkowania wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika likwidowanej spółki osobowej. Co więcej, w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej wyraźnie wskazane jest, że wolą ustawodawcy jest rozróżnienie skutków podatkowych likwidacji spółki, ale tylko w zależności od formy zaspokojenia wspólnika. "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany, tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem - w wyniku likwidacji spółki - niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia.

W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki". W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania Spółki osobowej bez likwidacji udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w polskich spółkach osobowych nie będzie na moment ich otrzymania przez Wnioskodawcę podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - w świetle argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2, otrzymanie przezeń na skutek rozwiązania Spółki osobowej bez likwidacji wierzytelności pożyczkowej powinno być traktowane analogicznie jak otrzymanie udziałów oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych, tj. nie będzie na moment jej otrzymania przez Wnioskodawcę podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie określonym w pytaniu nr 1, nr 2 i nr 3 - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

A zatem, stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

* jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyżej zacytowane przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności wskazać należy, że rozważając kwestię rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w związku z likwidacją tej spółki - opierając się jedynie na wykładni literalnej cytowanych przepisów - można by dojść do wniosku, że na moment otrzymania przez wspólnika składników majątku nie powstaje u niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, interpretacja przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis.

Ratio legis ww. przepisów nakazuje zatem uznać, że w analizowanej sytuacji, tj. w przypadku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej, powstałej z przekształcenia spółki z o.o., wartość środków pieniężnych oraz wartość innych składników majątku otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej spółki - nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jako udziałowca spółki z o.o., a następnie wspólnika spółki jawnej. Brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałoby bowiem nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

W opisie zdarzenia przyszłego podano, że na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę jawną w skład majątku Sp. z o.o. wchodzić mogą m.in. środki pieniężne pochodzące z podlegających opodatkowaniu transakcji dotyczących aktywów spółki, np. ze sprzedaży udziałów w polskich spółkach kapitałowych objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, odsetek od udzielonych pożyczek etc. Jeżeli transakcje te doprowadzą do wygenerowania zysków przez Sp. z o.o. i do momentu przekształcenia zyski te nie zostaną podzielone, to zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na moment przekształcenia.

Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - w sytuacji gdy środki pochodzące z transakcji przeprowadzonych przez Sp. z o.o. lub bezpośrednio przez Spółkę jawną zostaną u Wnioskodawcy na moment przekształcenia opodatkowane podatkiem dochodowym jako zyski niepodzielone lub u Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki jawnej - otrzymanie przez Wnioskodawcę - z tytułu rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania procedury likwidacji - środków pieniężnych, udziałów w polskich spółkach kapitałowych, wierzytelności pożyczkowej oraz ogółu praw i obowiązków w polskich spółkach osobowych - nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu. Wprawdzie w wyniku likwidacji spółki jawnej w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zmiany właściciela wymienionych udziałów, wierzytelności pożyczkowej, ogółu praw i obowiązków jednakże Wnioskodawca jako były wspólnik Spółki jawnej otrzyma - stosownie do zapisów umowy lub dokonanego podziału - określoną ilość ww. aktywów, która przysługują mu z tytułu udziału w Spółce jawnej. Należy podkreślić, że majątek spółki jest prawnie wyodrębniony od majątku osobistego jej wspólnika. Jednakże przekazanie tych składników z majątku spółki do majątku osobistego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Poprzez tę czynność nie uzyska on żadnego przysporzenia majątkowego. Nastąpi wyłącznie przesunięcie prawa własności. Tym samym na moment przekazania ww. aktywów, w wyniku likwidacji Spółki jawnej, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy - zakreślony pytaniem nr 1, nr 2 i 3, tj. dotyczącym skutków podatkowych otrzymania udziałów, ogółu praw i obowiązków w polskich spółkach osobowych oraz środków pieniężnych w związku z zakończeniem działalności gospodarczej spółki osobowej - ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania tych składników majątku w wyniku zakończenia działalności gospodarczej spółki jawnej. Organ nie odniósł się natomiast do skutków podatkowych ewentualnego zbycia tych składników.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.