ITPB1/415-1062/11/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2011 r. (data wpływu 21 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada większość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka") oraz większość praw głosu w tej Spółce. Pozostałe udziały i prawa głosu znajdują się w posiadaniu innej osoby fizycznej (dalej: "Wspólnik"). Wnioskodawca zamierza wnieść posiadanych przez siebie większościowe udziały w Spółce w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na Cyprze, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (limited company) (dalej: "Spółka Cypryjska") w zamian za udziały w Spółce Cypryjskiej. Spółka Cypryjska uzyska w rezultacie bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

Spółka Cypryjska w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową, rezydentem podatkowym Republiki Cypru, podlegającym opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Cypryjska jest wymieniona w poz. 8 załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Siedziba Spółki Cypryjskiej będzie znajdowała się na terytorium Cypru.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Cypru zakładu ani stałej placówki w rozumieniu postanowień art. 3 ust. 1 lit. h lub art. 5 Umowy Polska-Cypr.

Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty w związku z opisaną powyżej transakcją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem w formie aportu udziałów w Spółce do Spółki Cypryjskiej powstanie z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego większości udziałów w Spółce do Spółki Cypryjskiej, nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy Polska-Cypr, miejscem opodatkowania dochodów z tytułu wniesienia papierów wartościowych aportem do Spółki Cypryjskiej będzie państwo, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania, czyli w przypadku Wnioskodawcy - Polska. W konsekwencji skutki podatkowe rozważanej transakcji należy oceniać wyłącznie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy". Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Cypryjska jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast udziały nabywane to udziały w Spółce - która ma siedzibę w Polsce. Zatem do przedmiotowej transakcji znajduje zastosowanie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, "jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

* spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

* spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

* do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)".

Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać daną transakcję za wymianę udziałów (akcji), o której mowa w art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

Ad. 1

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że stronami transakcji będą: Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) oraz Spółka Cypryjska.

Nie ma wątpliwości, co wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, iż Wnioskodawca podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tekst jedn.: w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. To samo dotyczy Spółki - podmiotu, którego udziały są przedmiotem wymiany.

Co do Spółki Cypryjskiej, zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 8a stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik nr 3 w pkt 8 wskazuje na spółki ustanowione według prawa cypryjskiego do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Cypryjska jest wymieniona w tym załączniku.

Spółka Cypryjska to spółka działająca w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Spółka Cypryjska będzie spółką kapitałową, rezydentem podatkowym Republiki Cypru, podlegającym opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powyższe oznacza, iż wskazany warunek jest spełniony również w odniesieniu do Spółki Cypryjskiej.

Ad. 2

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w związku z wniesieniem bezwzględnej większości udziałów Spółki w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej, Wnioskodawca obejmie w zamian wyłącznie udziały Spółki Cypryjskiej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). Zatem i ten warunek jest spełniony.

Ad. 3

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w wyniku wskazanej transakcji, Spółka Cypryjska uzyska bezwzględną większość udziałów oraz praw głosu w Spółce. Ponieważ spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Cypryjskiej większości udziałów w Spółce nie będzie skutkowało przychodem podatkowym po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w związku z wniesieniem w formie aportu udziałów w Spółce do Spółki Cypryjskiej, nie powstanie z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w niżej wymienionych interpretacjach indywidualnych: Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB2/415-237/11-2/MK z dnia 26 maja 2011 r., Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2011 r. IPPB2/415-217/11-2/MK, Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-233/11-2/EC z dnia 30 maja 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z uwagi na to, że w przedmiotowym wniosku Wnioskodawca posiadający miejsce zamieszkania w Polsce zamierza wnieść posiadane udziały w Spółce w formie wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na Cyprze, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie przepis art. 13 Umowy zatytułowany "Zyski ze sprzedaży majątku", z którego treści wynika, że:

W konsekwencji przychód w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Mając zatem na uwadze uregulowania prawne wynikające z zacytowanego art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w momencie objęcia udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium RP, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej nie będzie zaliczona do przychodów podlegających opodatkowaniu.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że spółką nabywającą w rozumieniu art. 24 ust. 8a i ust. 8b ww. ustawy będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze utworzona zgodnie z prawem cypryjskim, będąca podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podał także, że w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę większości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium RP do spółki kapitałowej cypryjskiej, spółka cypryjska wyda Wnioskodawcy swoje udziały, jak również spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium RP.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem, nie otrzyma zapłaty w związku z opisaną transakcją.

Reasumując, stwierdzić należy, że na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze jako podmiotu wymienionego w załączniku Nr 3 ustawy, wkładu niepieniężnego w postaci większości udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium RP, w przypadku, gdy spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały będą nabyte, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych należy wskazać, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.