ITPB1/415-1060/13/PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 28 listopada 2013 r.)

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna (opodatkowaną na zasadach ogólnych, prowadzi Pan księgi rachunkowe). Jednym z przedmiotów prowadzonej przez Pana działalności jest prowadzenie stacji narciarskiej, na nieruchomości gruntowej, której jest Pan właścicielem. W chwili obecnej na ww. stacji znajduje się stok narciarski, przenośne wyciągi narciarskie, wypożyczalnia sprzętu narciarskiego oraz punkt gastronomiczny. W celu zwiększenia atrakcyjności przedsięwzięcia w przyszłym roku planuje Pan zwiększyć wysokość stoku narciarskiego o około 20 m oraz zainstalować stacjonarne, krzesełkowe wyciągi narciarskie. W efekcie wykonanych prac, polegających na zwiększeniu wysokości stoku narciarskiego, nie nastąpi wytworzenie środka trwałego lub zmiany w już istniejących środkach trwałych. Wskazuje Pan, że z uzyskanych wyjaśnień Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, że wartość nakładów poniesionych na podwyższenie stoku narciarskiego nie podlega zaklasyfikowaniu w KŚT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość poniesionych nakładów na podwyższenie stoku narciarskiego można uznać za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W artykule 23 ustawy nie ma wymienionych kosztów, które można byłoby powiązać z nakładami poniesionymi na podwyższenie stoku narciarskiego. Wprawdzie stok narciarski stanowi nieruchomość gruntową, która zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega amortyzacji, jednak w Pana przekonaniu ten właśnie fakt przesądza o tym, że poniesione nakłady stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i na podstawie art. 22 ust. 5c są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przeciwnym wypadku (zwiększenie wartości gruntu) nigdy by nie stanowiły kosztów podatkowych a bezspornym faktem jest, iż to dzięki tym właśnie nakładom, atrakcyjność stoku stanie się większa, przez co w przyszłości przychody będą większe niż dotychczas.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Przez poniesienie wydatku należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr 242, poz. 1622) Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I - objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

Zgodnie z uwagami szczegółowymi do grupy 1 - budynki i lokale Klasyfikacji Środków Trwałych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. "obiekty pomocnicze" obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową budynku.

Natomiast, zgodnie z uwagami do grup 2 - obiekty inżynierii lądowej i wodnej KŚT - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest prowadzenie stacji narciarskiej. W chwili obecnej na ww. stacji znajduje się stok narciarski, przenośne wyciągi narciarskie, wypożyczalnia sprzętu narciarskiego oraz punkt gastronomiczny. W celu zwiększenia atrakcyjności przedsięwzięcia w przyszłym roku planuje Pan zwiększyć wysokość stoku narciarskiego oraz zainstalować stacjonarne, krzesełkowe wyciągi narciarskie. W efekcie wykonanych prac, polegających na zwiększeniu wysokości stoku narciarskiego, nie nastąpi wytworzenie środka trwałego lub zmiany w już istniejących środkach trwałych. Ponadto wskazał Pan, że z uzyskanych wyjaśnień Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wynika, że wartość nakładów poniesionych na podwyższenie stoku narciarskiego nie podlega zaklasyfikowaniu w KŚT.

Jak zatem wynika z wniosku, przedmiotowe nakłady nie zostały poniesione na wytworzenie lub ulepszenie już istniejących środków trwałych.

Poniesione koszty nie podlegają zatem uwzględnieniu w wartości początkowej środków trwałych.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wydatków z tytułu podwyższenia stoku do kosztów uzyskania przychodów - w związku z tym, że Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d).

Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem wniosku stwierdzić należy, że opisane we wniosku wydatki poniesione na zwiększenie wysokości stoku narciarskiego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, nie podlegają uwzględnieniu w wartości początkowej środków trwałych i stanowią koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Należy jednak zauważyć, że ciężar wykazania, że poniesione wydatki zostały ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Organ wydający interpretację prawa podatkowego na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazywałoby, że poniesiony wydatek spełnia kryteria kosztu podatkowego. Weryfikacja taka możliwa jest dopiero w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.