ITPB1/415-1059/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu - 14 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu - 19 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnej wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnej wierzytelności.Wniosek uzupełniono w dniu 19 grudnia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenia dokonano w oparciu o przepisy art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych.

Ww. spółka komandytowa otrzymała prawomocne postanowienie sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku w stosunku do należności nieściągalnej.

Przychód z przedmiotowej należności powstał w 2007 r. (przed przekształceniem) w spółce z o.o. na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowa należność nie uległa przedawnieniu. W księgach rachunkowych należność została uznana za nieściągalną i wyksięgowana z ewidencji bilansowej. Wnioskodawca zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bieżącego roku odpisaną wierzytelność w kwocie netto w wysokości proporcjonalnej do prawa do udziału w zyskach spółki.

Natomiast w piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował, że postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego uprawomocniło się w dniu 18 września 2013 r. Ww. orzeczenie zostało wydane w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego, w wyniku którego majątek upadłego został w całości zlikwidowany i został wykonany ostateczny plan podziału. Na skutek przeprowadzonego postępowania spłacone zostały w całości wierzytelności kategorii I oraz częściowo kategorii II, z kolei pozostałe - w tym zaliczona do kategorii III wierzytelność spółki - nie zostały zaspokojone.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu należności, której nieściągalność została udokumentowana w 2013 r., spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., jeżeli wierzytelność powstała w spółce z o.o. w 2007 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisane w spółce przekształconej (komandytowej) należności nieściągalne uznane za przychód należny w spółce przekształcanej, stanowią koszt uzyskania przychodu wspólników spółki przekształconej, w proporcji do ich udziałów w zyskach spółki, o ile ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie bowiem art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast § 2 powyższego artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem tych, które były uprzednio zaliczone na podstawie art. 14 ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie m.in. art. 23 ust. 2 pkt 2c tej ustawy.

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowa należność w 2013 r. spełnia warunki ustawowe do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki komandytowej, ponieważ:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze art. 93a Ordynacji podatkowej również ten warunek zostanie w omawianym przypadku spełniony. W art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest co prawda jedynie o tych wierzytelnościach, które dotyczą przychodów zaliczonych do przychodów należnych na podstawie art. 14 tejże ustawy, w omawianym przypadku zaś mowa jest o wierzytelnościach, które zostały zaliczone do przychodów należnych na podstawie, analogicznego do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalne stosowanie przepisu oznaczałoby, że spółka przekształcona, jako podmiot, który z dniem przekształcenia wstąpił na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej we wszystkie prawa i obowiązki związane z przedsiębiorstwem podmiotu przekształcanego, nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanych wierzytelności tylko z tego względu, że przychód należny został rozpoznany przez osobę prawną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie osobę fizyczną, na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając na względzie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, należy na wstępie odnieść się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b przytoczonej ustawy osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, spółka ta staje się sukcesorem generalnym spółki kapitałowej. Innymi słowy, spółka osobowa wchodzi w prawa i obowiązki spółki kapitałowej w zakresie podatków dochodowych w zakresie skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Trzeba jednak podkreślić, wobec okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową ulegnie zmianie status podatnika. W podatkach dochodowych polska spółka komandytowa nie posiada bowiem podmiotowości prawnopodatkowej a podatnikami są wspólnicy takiej spółki.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Poza tym w świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z treści art. 23 ust. 2 ustawy wynika z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Przytoczony przepis, mając charakter katalogu zamkniętego, w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że - co do zasady - wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Zatem wydanie przez właściwy sąd postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, w wyniku którego majątek upadłego został w całości zlikwidowany, jak również wykonano ostateczny plan podziału, stanowić może - w świetle przytoczonego wyżej art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przesłankę do zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przypadku gdy wierzytelność została zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów należnych spółki przekształcanej (spółki z o.o.), a jej nieściągalność została - już po przekształceniu w spółkę komandytową - udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w wyniku którego majątek upadłego został w całości zlikwidowany, jak również wykonano ostateczny plan podziału, to wierzytelność ta może być, na zasadzie sukcesji podatkowej, zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki komandytowej (spółki przekształconej), zgodnie z przytoczonymi przepisami art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zaliczenie wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w 2013 r., w którym - jak wskazano w zdarzeniu przyszłym - uprawomocniło się postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.