ITPB1/415-1057/12/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu 27 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych ponoszonych w podstawowym okresie trwania umowy leasingowej, w tym wstępnej opłaty leasingowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych ponoszonych w podstawowym okresie trwania umowy leasingowej, w tym wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych maszyn dla rolnictwa. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane są za pomocą ksiąg rachunkowych. Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ustawy, zaliczki na podatek dochodowy opłaca miesięcznie.

W tym roku podpisał umowę leasingu operacyjnego na samochód ciężarowy. Umowa została zawarta na czas oznaczony 24 miesiące, stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji. Zgodnie z zapisami umowy leasingu, wstępna rata leasingowa wynosi 40% wartości przedmiotu leasingu, wartość wykupu 19% tej wartości. Opłata wstępna stanowi część wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu udostępnienia pojazdu leasingobiorcy celem jego używania, obok płatności okresowych opłat na rzecz leasingodawcy. Wstępna opłata leasingowa nie jest kaucją, o której mowa w ust. 3, ani zadatkiem o którym mowa w art. 394 kodeksu cywilnego i nie podlega zwrotowi na rzecz leasingobiorcy.

Po zaakceptowaniu wniosku leasingobiorcy przez leasingodawcę, co jest równoznaczne z zawarciem umowy finansowania operacyjnego, leasingobiorca jest zobowiązany do zapłaty wstępnej opłaty leasingowej, opłaty administracyjnej oraz ewentualnie uzgodnionej kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie przez leasingobiorcę umowy w dacie uzgodnionego przez strony terminu formalnego odbioru pojazdu przez leasingobiorcę, nie później jednak niż w terminie trzech dni od daty pisemnego zawiadomienia leasingobiorcy o gotowości pojazdu do formalnego odbioru. Zapłata określonych w zdaniu 1 opłat nie stanowi warunku zawarcia umowy, gdyż ww. opłaty są wymagane po dacie zawarcia umowy.

W przypadku Wnioskodawcy opłata wstępna w kwocie netto 54.560 zł, opłata administracyjna w kwocie netto 3.410 zł, pierwsza rata miesięczna leasingowa opłacone zostały przed zawarciem umowy (zaliczka w kwocie 10.000 zł w dniu 22 marca 2012 r., dopłata w kwocie 65.517 zł w dniu 25 kwietnia 2012 r.). Data zawarcia umowy przez Wnioskodawcę to 27 kwietnia 2012 r., data odbioru pojazdu 7 maja 2012 r. Umowa leasingowa zawiera również zapis, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje finansujący, i to on przez cały okres trwania leasingu jest właścicielem przedmiotu leasingu. Opłata wstępna została ujęta w księgach rachunkowych w całości w dacie poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów przedsiębiorstwa Wnioskodawcy są opłaty leasingowe ponoszone w podstawowym okresie trwania umowy leasingowej, w tym opłata wstępna w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów Jego przedsiębiorstwa są opłaty leasingowe ponoszone przez firmę w podstawowym okresie trwania umowy leasingowej, w tym opłata wstępna w momencie ich poniesienia tj. ujęcia w księgach rachunkowych - zgodnie z art. 22 ust. 5d. ustawy podatku od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana w tym przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W myśl art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zgodnie natomiast z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe. W 2012 r. zawarł umowę leasingu operacyjnego. Umowa została zawarta na czas oznaczony 24 miesiące, stanowiący 40% normatywnego okresu amortyzacji. Zgodnie z zapisami umowy leasingu, wstępna rata leasingowa wynosi 40% wartości przedmiotu leasingu i stanowi ona część wynagrodzenia leasingodawcy z tytułu udostępnienia pojazdu leasingobiorcy celem jego używania, obok płatności okresowych opłat na rzecz leasingodawcy. Wstępna opłata leasingowa nie jest kaucją, ani zadatkiem o którym mowa w art. 394 kodeksu cywilnego i nie podlega zwrotowi na rzecz leasingobiorcy. Po zaakceptowaniu wniosku leasingobiorcy przez leasingodawcę, co jest równoznaczne z zawarciem umowy finansowania operacyjnego, leasingobiorca jest zobowiązany do zapłaty wstępnej opłaty leasingowej, opłaty administracyjnej oraz ewentualnie uzgodnionej kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie przez leasingobiorcę umowy w dacie uzgodnionego przez strony terminu formalnego odbioru pojazdu przez leasingobiorcę, nie później jednak niż w terminie trzech dni od daty pisemnego zawiadomienia leasingobiorcy o gotowości pojazdu do formalnego odbioru. Zapłata określonych w zdaniu 1 opłat nie stanowi warunku zawarcia umowy, gdyż ww. opłaty są wymagane po dacie zawarcia umowy. Opłata wstępna została ujęta w księgach rachunkowych w całości w dacie poniesienia.

Zatem, skoro Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego (co podano we wniosku), to poniesione przez niego, jako korzystającego, opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia - przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe - do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych ponoszonych w podstawowym okresie trwania umowy leasingowej, w tym opłaty wstępnej, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Stosownie do treści art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c tejże ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 5d cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt "bezpośredni", a w innych za "pośredni", a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Powołany przepis art. 23b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: "Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust. 4d u.p.do.p.".

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 5c ustawy.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 22 ust. 5c ustawy zauważyć należy, iż w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: "Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.do.p.".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Odnosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przedmiotowe opłaty, w tym opłata wstępna stanową część wynagrodzenia, a opłata wstępna ponadto nie ma charakteru zwrotnego lub nie dotyczy ubezpieczenia a ma charakter należności warunkującej uruchomienie realizacji umowy leasingu - to opłaty te powinny co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy.

Podsumowując, opłaty leasingowe ponoszone w podstawowym okresie trwania umowy leasingowej, w tym opłata wstępna stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia, zgodnie z treścią art. 22 ust. 5c ustawy (zdanie pierwsze).

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.