ITPB1/415-1056/13/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna jest jedynym założycielem Szkoły Wyższej. Uczelnia posiada odrębną osobowość prawną. Na przestrzeni lat funkcjonowania uczelni zostały dokonane przez Wnioskodawczynię jako założyciela na jej rzecz pożyczki na cele statutowe, w tym na zakup nieruchomości gruntowej oraz budowę siedziby uczelni. W chwili obecnej uczelnia będzie podlegała procesowi likwidacji (nie został ustalony termin rozpoczęcia procesu likwidacyjnego, istnieje natomiast zgoda Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego na przeprowadzenie takiej likwidacji). Jedynym wierzycielem uczelni obecnie pozostaje jej założyciel. Uczelnia dysponuje jedynym majątkiem w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem. Szacowana wartość nieruchomości przewyższa wartość udzielonych pożyczek oraz należnych odsetek na rzecz założyciela. Planowana jest m.in. sprzedaż przedmiotowej nieruchomości za cenę równą zobowiązaniom uczelni wobec założyciela wraz z należnymi odsetkami, do których potrącenia doszłoby w dniu sprzedaży nieruchomości, przed rozpoczęciem planowanej likwidacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Czy założyciel (Wnioskodawczyni) kupując przedmiotową nieruchomość za cenę równą zobowiązaniom wraz z należnymi odsetkami od dłużnika, jakim jest uczelnia, uzyska dochód z nieodpłatnego świadczenia równy różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości, a sumie zaległych zobowiązań należnych od uczelni, które zostaną potrącone w dniu nabycia nieruchomości.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl ust. 2 art. 11 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zaś na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Natomiast na podstawie ust. 2a art. 11 cytowanej na wstępie ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że dokonując zakupu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem, o którym mowa w stanie faktycznym sprawy za cenę równą sumie zaległych wobec Pani zobowiązań należnych od dłużnika (uczelni), uzyska Pani w ten sposób wartość nieodpłatnego świadczenia w wysokości równej różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości, a sumą zaległych zobowiązań należnych od uczelni, które zostaną potrącone w dniu nabycia nieruchomości (cena nabycia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Zgodnie zaś z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym częściowo odpłatne bądź nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" i "świadczenie częściowo odpłatne", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i 2a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym zasadne staje się sięgnięcie do prawa cywilnego, gdzie pojęcia te związane są przede wszystkim ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym (wyroki NSA...... oraz z dnia....................).

W cywilistycznym ujęciu świadczenie nieodpłatne cechuje niewątpliwie brak po stronie świadczącego jakiejkolwiek korzyści majątkowej (zarówno in valuta, jak i in natura) w zamian za dokonane przez niego przysporzenie innej osobie. Odmiennie rzecz się przedstawia przy świadczeniu odpłatnym, gdyż w takim wypadku dokonujący przysporzenia otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą odpowiednik jego świadczenia.

Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie przez podatnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Z kolei w częściowej nieodpłatności świadczenia chodzi o stan, w którym świadczenie jednej ze stron nie spotyka się z pełni ekwiwalentnym świadczeniem drugiej strony.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni jako założyciel uczelni dokonała na jej rzecz pożyczek na cele statutowe uczelni, w tym na zakup nieruchomości gruntowej, na której pobudowana została siedziba uczelni. Wartość nieruchomości przewyższa wartość udzielonych pożyczek oraz należnych odsetek. Obecnie Wnioskodawczyni jako wierzyciel uczelni zamierza nabyć od niej ww. nieruchomość za cenę równą zobowiązaniom z tytułu pożyczek wraz z należnymi odsetkami. W dniu sprzedaży nieruchomości, przed rozpoczęciem planowanej likwidacji ma nastąpić potrącenie wzajemnych zobowiązań.

Z treści wniosku wynika, że w zdarzeniu przyszłym wzajemne świadczenia stron umowy sprzedaży nie będą ekwiwalentne, gdyż cena odpowiadać będzie części wartości przedmiotu sprzedaży. Sprzedaż ta ma służyć zaspokojeniu roszczeń wierzyciela-kupującego, zaś w pozostałej części nieruchomość zostanie nabyta nieodpłatnie. Oznacza to, że Wnioskodawczyni otrzyma od uczelni częściowo odpłatne świadczenie.

W odniesieniu zatem do przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego na tle przytoczonych powyżej przepisów prawa stwierdzić zatem należy, że dokonując zakupu nieruchomości za cenę niższą od jej rzeczywistej wartości, Wnioskodawczyni na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyska przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia w wysokości równej różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości, a sumą zaległych zobowiązań należnych od uczelni, które zostaną potrącone w dniu nabycia nieruchomości. Przychód ten zakwalifikować należy do przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi bowiem, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania "w szczególności" oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający różnicy pomiędzy wartością rynkową nieruchomości a ceną sprzedaży określoną w umowie sprzedaży jako suma zaległych zobowiązań należnych od uczelni jako dłużnika.

Jednocześnie wskazać należy, że w stosunku do Wnioskodawcy jako nabywcy nieruchomości - w sytuacji przedstawionej we wniosku - wbrew twierdzeniom zawartym we własnym stanowisku nie znajduje zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestie ustalenia wysokości przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości po stronie sprzedającego.

Zastrzec równocześnie należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przedmiotu interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości (możliwości) zawarcia przez Wnioskodawczynię umowy sprzedaży pod względem formy, warunków, wzajemnych praw i obowiązków. Kwestie te regulują bowiem przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Przepisy rozdziału 1a ustawy - Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy Kodeksu cywilnego nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma więc uprawnień do ich interpretowania.

Organ podatkowy wyjaśnia także, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Natomiast ocena czy w danym przypadku zaistniała różnica między wartością świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, wykracza poza zakres wydawania interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zbadanie całokształtu umowy sprzedaży nieruchomości, która zostanie zawarta pomiędzy stronami i ewentualnych tego skutków możliwe jest bowiem wyłącznie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwe organy podatkowe.

Ponadto - ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy - ocenie interpretacyjnej organu nie została poddana kwestia skutków zapłaty odsetek od udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek na rzecz uczelni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.