ITPB1/415-1053/14/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłaconych przez spółkę maltańską - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu dywidend wypłaconych przez spółkę maltańską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną, jest w Polsce rezydentem podatkowym. Powyższe oznacza, iż podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł. Wnioskodawca posiada udziały w maltańskiej spółce holdingowej - posiadającej osobowość prawną - (zwanej dalej: "Spółką"), z tytułu czego przysługuje mu prawo do udziału w zyskach tej spółki wypłacanych w postaci dywidend. Jeśli w danym roku udziałowcy Spółki postanowią o wypłacie dywidendy (dywidenda brutto), Spółka maltańska wypłaca dywidendę, pomniejszoną o naliczony i potrącony na Malcie podatek od zysków, z których dywidendy są wypłacane, odpowiadający polskiemu podatkowi dochodowemu od dywidend. Tym samym Wnioskodawca otrzymuje dywidendę pomniejszoną o pobrany podatek (dywidenda netto).

Wnioskodawca otrzymał dywidendę w latach 2009-2011. Planowane jest również wypłacanie dywidend w przyszłości. Z uwagi na strukturę grupy, do której należała spółka maltańska w latach 2009-2011, wypłacana wówczas dywidenda była pomniejszona o 27,5% maltańskiego podatku. Jednocześnie w wyniku skorzystania z przewidzianej prawem maltańskim ulgi podatkowej część podatku została zwrócona, bowiem zgodnie z maltańskimi przepisami o zachętach podatkowych, udziałowcy otrzymujący dywidendę wypłacaną przez grupę byli uprawnieni do otrzymania zwrotu części zapłaconego na Malcie podatku w wysokości 23,33%, przez co efektywna stawka podatku wyniosła 4,17%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy stosownie do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Maltą, Wnioskodawca miał prawo obliczając wysokość polskiego podatku należnego z tytułu otrzymanych w latach 2009-2011 dywidend, do obniżenia tego podatku o kwotę podatku, jaki został nałożony przez Maltę, tj. o kwotę podatku odpowiadającą maltańskiemu podatkowi od zysków, z których dywidendy są wypłacane, niezależnie od tego, czy podatek ten został obniżony zgodnie z przepisami maltańskimi o zachętach podatkowych.

2. Czy zgodnie z postanowieniami Protokołu z dnia 6 kwietnia 2011 r. o zmianie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Maltą, Wnioskodawca otrzymując dywidendę będzie miał prawo obliczając wysokość polskiego podatku należnego z tytułu otrzymanych dywidend do obniżenia tego podatku o kwotę podatku, jaki został nałożony przez Maltę, tj. o kwotę podatku odpowiadającą maltańskiemu podatkowi od zysków, z których dywidendy są wypłacane, niezależnie od tego, czy podatek ten został obniżony lub zaniechany zgodnie z przepisami maltańskimi o zachętach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej: u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się albo osobę posiadającą na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) albo przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.).

Na podstawie art. 4a u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Wnioskodawca spełnia wskazane powyżej warunki, w związku z czym jest polskim rezydentem podatkowym (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce).

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem tych wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 30a u.p.d.o.f. z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%. Natomiast w myśl ust. 9 wskazanego artykułu, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. uzyskujący poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej przychody (dochody) określone w ust. 1 pkt 1-5, od zryczałtowanego podatku obliczonego zgodnie z ust. 1, od tych przychodów (dochodów), odliczają kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą, jednakże odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19%.

Dodatkowo art. 30a ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że przepisy ust. 1 pkt 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedmiotowym stanie faktycznym wskazane zostało, iż spółką wypłacającą Wnioskodawcy dywidendę, jest spółka maltańska, w związku z czym, zastosowanie znajdą postanowienia umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256), zwanej dalej: UPO.

Należy również wskazać, iż część postanowień powyższej umowy została znowelizowana Protokołem sporządzonym w dniu 6 kwietnia 2011 r. o zmianie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zwanym dalej: Protokołem. Jego postanowienia weszły w życie w stosunku do dochodów uzyskanych po 31 grudnia 2011 r. Stosownie do art. 10 ust. 3 UPO określenie "dywidenda" oznaczać ma dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy obliczaniu wysokości polskiego podatku dochodowego od otrzymanych z Malty dywidend w latach 2009-2011, przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia tego podatku o podatek, jaki mógł zostać przez Maltę nałożony, czyli podatek od zysków, z których dywidendy są wypłacane, odpowiadający polskiemu podatkowi od dywidend, niezależnie od tego, czy podatek ten został obniżony lub zaniechany zgodnie z przepisami maltańskimi o zachętach podatkowych.

W myśl art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego przepisu dywidendy takie mogą być opodatkowane także w umawiającym się Państwie i zgodnie z prawem tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, lecz:

Postanowienia powyższego przepisu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Stosownie do art. 10 ust. 3 UPO określenie "dywidenda" oznaczać ma dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

Z uwagi na wystąpienie podwójnego opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy (podległa ona opodatkowaniu zarówno w Polsce, jaki na Malcie) w celu jego zapobieżenia należało zastosować określoną w art. 23 UPO metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 UPO w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać należy w sposób następujący:

W związku z powyższym w analizowanym przypadku metodą unikania podwójnego opodatkowania w przypadku przychodów (dochodów) uzyskiwanych z tytułu dywidendy będzie metoda wskazana w art. 23 ust. 1 lit. b) UPO.

Zgodnie z postanowieniami art. 23 ust. 3 UPO uważa się, że w ramach zaliczeń podatek należny, w zależności od kontekstu, w Polsce lub na Malcie, obejmuje podatek podlegający zapłacie normalnie w Umawiającym się Państwie, lecz który został obniżony lub zaniechany przez dane Państwo na mocy jego przepisów o zachętach podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację należy uznać, iż do podatku należnego podlegającego odliczeniu w Polsce można zaliczyć podatek jaki został przez spółkę maltańską wypłacającą dywidendę pobrany, bez względu na to, czy podatek ten został następnie przez maltański organ podatkowy zwrócony czy nie, na podstawie obowiązującego wówczas systemu zachęt podatkowych. Powyższe stanowi przykład tzw. klauzuli tax sparing, dzięki której podatnik ma możliwość odliczenia w Polsce podatku dochodowego płatnego na podstawie umowy na Malcie, bez względu na okoliczność czy został on na Malcie faktycznie zapłacony.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do dywidend otrzymanych przez niego w latach 2009-2011, będzie on miał możliwość odliczenia od podatku dochodowego przypadającego do zapłaty w Polsce (obliczonego według stawki 19%), pełnej kwoty podatku pobranej przez spółkę maltańską (według stawki 27,5%), przy czym kwota tego odliczenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego przy zastosowaniu stawki 19%.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe. Przykładowo: interpretacja z dnia 19 września 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBII/2/415-736/11/MM), interpretacja z dnia 14 listopada 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBII/2/415-925/11/MW).

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy obliczaniu wysokości polskiego podatku dochodowego od dywidend uzyskanych przez niego po dniu 31 grudnia 2011 r., przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia tego podatku o podatek, jaki został przez Maltę nałożony, czyli podatek od zysków, z których dywidendy są wypłacane, odpowiadający polskiemu podatkowi od dywidend, jednakże tylko w wysokości w jakiej doszło do jego faktycznego uiszczenia, tzn. nie został on w żaden sposób zwrócony. Powyższe jest wynikiem zmiany regulacji Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu dokonanej Protokołem z dnia 6 kwietnia 2011 r. o zmianie UPO.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 tej Umowy, którego brzmienie zmienione zostało na mocy art. 8 pkt 1 Protokołu, dywidendy takie mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale:

Postanowienia powyższego przepisu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Definicja dywidendy zawarta w art. 10 ust. 3 Umowy nie zmieniła swojego brzmienia.

Kluczowej z punktu widzenia Wnioskodawcy nowelizacji uległ natomiast art. 23 UPO (na mocy art. 16 Protokołu). Zgodnie z nowym brzmieniem, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Z nowego brzmienia Umowy wykreślono ust. 3 ww. artykułu dotyczący tzw. klauzuli tax sparing (art. 16 pkt 2 Protokołu). Dzięki niej w odniesieniu do przychodów osiąganych do końca grudnia 2011 r. można było odliczyć w Polsce należny do zapłaty podatek dochodowy, zgodnie z postanowieniami Umowy, na Malcie, bez względu na to, czy został on obniżony lub jego pobranie zostało zaniechane. W konsekwencji uznać należy, iż do dochodów (przychodów) osiąganych od stycznia 2012 r. odliczenie takie możliwe jest jedynie względem podatku dochodowego faktycznie zapłaconego na Malcie, tj. takiego który nie został ani obniżony (zaniechany), ani zwrócony. Nowe przepisy nie pozwalają na odliczenie od polskiego podatku dochodowego (obliczonego według stawki 19%), podatku pobranego przez spółkę maltańską, który faktycznie nie został finalnie uiszczony z uwagi na obowiązujący w systemie maltańskim system zwrotów podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.