ITPB1/415-1047/14/DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn.z. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ojciec Wnioskodawcy od dnia 1 listopada 1982 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania i podawania napojów (PKD: 56.30.Z). Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ojciec Wnioskodawcy był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzenie działalności gospodarczej zakończył w dniu 30 kwietnia 2014 r.

Od dnia 1 maja 2014 r. ojciec Wnioskodawcy zawarł umowę najmu lokalu wynajmując go firmie prowadzącej restaurację. W urzędzie skarbowym złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania ww. najmu prywatnego, wybierając ryczałt ewidencjonowany, będąc nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ojciec Wnioskodawcy wystawiał faktury dla najemcy na kwotę 1.000 zł brutto na miesiąc. Kwota netto, tj. 813 zł opodatkowana była stawką ryczałtu 8,5% (podatek wynosił 69 zł). W związku z przyznaną ulgą za wyszkolenie uczniów (decyzja w sprawie przyznania ulgi za wyszkolenie uczniów wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w 1998 r. oraz dwie decyzje wydane w 2005 r.), pozostała do odliczenia ulga w kwocie 26.686,01 zł na dzień 30 kwietnia 2014 r.).

Ojciec Wnioskodawcy odliczył ulgę uczniowską także od zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z odliczenia od podatku ulgi uczniowskiej mógł skorzystać, ponieważ podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.; a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Wynika to z treści art. 13 ust. 1 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956).

W dniu 11 września 2014 r. ojciec Wnioskodawcy zmarł. Wnioskodawca oraz jego brat zostali spadkobiercami na podstawie art. 926 § 1 w związku z art. 931 § 1 Kodeksu cywilnego, sporządzono akt Poświadczenia Notarialnego w dniu 29 września 2014 r. Wnioskodawca oraz jego brat odziedziczyli lokal usługowy, który ojciec wynajmował. Złożyli do urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania z tytułu najmu prywatnego wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i formę zaliczek kwartalną. W październiku Wnioskodawca wystawił fakturę za najem za miesiąc wrzesień na kwotę 316 zł oraz fakturę za miesiąc październik na kwotę 500 zł, brat jego również wystawił faktury za najem za wrzesień w kwocie 316 zł i za październik na kwotę 500 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy środki pieniężne z ulgi uczniowskiej przysługują spadkobiercy w 1/2 części pozostałej do odliczenia.

2. Czy spadkobierca będzie mógł korzystać z ulgi uczniowskiej odliczając ją sobie od podatku z tytułu najmu prywatnego tj. w zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-28) lub rozliczając się na zasadach ogólnych (PlT-36).

3. Czy spadkobierca będzie mógł korzystać z ulgi odliczając ją od podatku w odniesieniu do przychodów uzyskanych z innych tytułów (np. ze stosunku pracy).

Wnioskodawca uważa, że niewykorzystaną ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów, którą ojciec jego nabył przed śmiercią będzie mógł odliczyć od podatku z tytułu kontynuacji najmu lokalu, proporcjonalnie po 50% dla każdego spadkobiercy.

Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa spadkobierca przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Artykuł 97 § 2 ww. ustawy stanowi natomiast podstawę przejęcia przez spadkobierców przysługujących spadkodawcy praw o charakterze niemajątkowym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Spadkobiercy podatnika przejmują także prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa w art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa, istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy. Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że spadkodawca nabył prawo do ulgi uczniowskiej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, którą wykorzystał częściowo.

Natomiast spadkobierca (Wnioskodawca) w wyniku podziału spadku przejął ogół praw i obowiązków w wyniku śmierci spadkodawcy i dalej kontynuuje prowadzenie działalności tj. najmu prywatnego. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Ordynacja podatkowa działalność gospodarcza to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczały tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność - do przedsiębiorców.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z wyżej przytoczonym przepisem on i jego brat w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa prowadzą działalność gospodarczą, (najem) chociaż nie jest to typowa działalność gospodarcza podlegająca wpisowi do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jest to jednak "każda inna działalność zarobkowa". W związku z powyższym, spadkobiercy podatnika kontynuującego, po jego śmierci, prowadzenie najmu na własny rachunek, przysługuje - na podstawie art. 97 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa - prawo do odliczenia ulgi z tytułu szkolenia uczniów stosownie do art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956, z późn. zm.) i art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202, poz. 1958, z późn. zm.) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tych ustawach, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, że niewykorzystaną ulgę z tytułu wyszkolenia uczniów, którą ojciec jego nabył przed śmiercią, będzie mógł odliczyć od podatku z tytułu kontynuacji najmu lokalu proporcjonalnie, tj. w wysokości 50% oraz, że będzie mógł korzystać z ulgi uczniowskiej odliczając ją od podatku:

* z tytułu najmu prywatnego, tj. od zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-28) lub rozliczając się na zasadach ogólnych;

* w odniesieniu do przychodów uzyskanych z najmu oraz rozliczając się na tym samym zeznaniu rocznym, tj. PIT-36 w odniesieniu do przychodów np. ze stosunku pracy, umowy zlecenia, umowy o dzieło.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. - podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską".

Natomiast stosownie do art. 27c ust. 2 ww. ustawy, ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. uchylony został art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący zasady przyznawania ulgi uczniowskiej. Jednakże podatnikom umożliwiono korzystanie z ww. ulgi na zasadzie praw nabytych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Z treści art. 13 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wynika, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27c ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.

Stosownie bowiem do art. 13 ust. 4 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 2, którym przysługuje prawo do korzystania z ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r., mają prawo do obniżenia podatku opłacanego na zasadach określonych w art. 27 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, pod warunkiem że kwoty te nie zostały odliczone od podatku opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub w formie karty podatkowej.

W myśl art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie natomiast z 97 § 2 ww. ustawy jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Stosownie do art. 97 § 4 tej ustawy, przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do ulgi uczniowskiej, nabyte przez spadkodawcę w związku z prowadzeniem prze niego działalności gospodarczej, przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego tej działalności na własny rachunek. Wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika, prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zastosowanie ulgi uczniowskiej może nastąpić tylko przez pomniejszenie należnego podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że ojciec Wnioskodawcy od dnia 1 listopada 1982 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie przygotowywania i podawania napojów. Zdarzenia gospodarcze ewidencjonował za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Prowadzenie działalności gospodarczej zakończył w dniu 30 kwietnia 2014 r. Od dnia 1 maja 2014 r. ojciec Wnioskodawcy wynajmował lokal firmie prowadzącej restaurację. W urzędzie skarbowym złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania ww. najmu prywatnego, wybierając ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W związku z przyznaną ulgą za wyszkolenie uczniów - na dzień 30 kwietnia 2014 r. - pozostała do odliczenia ulga w kwocie 26.686,01 zł. Ojciec Wnioskodawcy ulgę uczniowską odliczał także od zryczałtowanego podatku dochodowego.

W dniu 11 września 2014 r. ojciec Wnioskodawcy zmarł. Wnioskodawca oraz jego brat zostali spadkobiercami dziedzicząc wynajmowany przez ich ojca lokal usługowy. Do urzędu skarbowego złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania z tytułu najmu prywatnego wybierając ryczałt ewidencjonowany i formę zaliczek kwartalną.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że Wnioskodawca nie kontynuuje po śmierci ojca działalności gospodarczej przez niego prowadzonej. Działalność ojca została bowiem zlikwidowana, a Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z działalności gospodarczej lecz z "najmu prywatnego" opodatkowanego zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie został wobec tego spełniony warunek wynikający z art. 97 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Wobec powyższego brak jest postaw prawnych do skorzystania przez Wnioskodawcę z możliwości odliczenia od podatku "ulgi uczniowskiej", do której prawo nabył jego ojciec, w ramach prowadzonej przez Niego działalności w zakresie przygotowywania i podania napojów. Zatem Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć #189; części ulgi uczniowskiej, ani od podatku dochodowego z tytułu najmu prywatnego (w zeznaniu rocznym PIT-36), ani od zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu najmu prywatnego (w zeznaniu rocznym PIT-28). Wnioskodawca także nie będzie mógł przypadającej na niego kwoty ulgi uczniowskiej odliczyć od podatku dochodowego z tytułu uzyskiwania dochodów z innych źródeł (np. ze stosunku pracy).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że interpretacja nie ma mocy wiążącej dla drugiego spadkobiercy (brata Wnioskodawcy), bowiem interpretacja wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana w omawianym przypadku tj. do Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.