ITPB1/415-1040b/10/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2010 r. (data wpływu 5 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług informatycznych - jest prawidłowe.

W dniu 5 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej w ramach świadczenia usług informatycznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Pozostaje w związku małżeńskim z Polką. Wnioskodawca nie posiada z tego związku małżeńskiego dzieci. Cała pozostała rodzina Wnioskodawcy mieszka w Polsce. Żona Wnioskodawcy aktualnie zatrudniona jest w Belgii, gdzie wynajmuje mieszkanie i jest zameldowana, zaś Wnioskodawca jest zameldowany na stałe w Polsce, w mieszkaniu, którego jest właścicielem. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza zawrzeć umowę zlecenia ze spółką mającą siedzibę w Luksemburgu. W ramach zawieranej umowy Wnioskodawca, jako podwykonawca, będzie zobowiązany do świadczenia usług informatycznych na rzecz Klienta spółki z siedzibą w Luksemburgu. Z postanowień zawieranej umowy będą wynikały również następujące postanowienia:

* Wnioskodawca będzie świadczył usługi z dowolnego miejsca, w tym w szczególności będzie mógł świadczyć usługi z miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej,

* umowa, którą Wnioskodawca zamierza zawrzeć ma obowiązywać przez okres jednego roku, przy czym dopuszczalne ma być jej przedłużenie.

Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się na podpisanie umowy ze spółką mającą siedzibę w Luksemburgu, to w ramach wykonywania umowy rozważa świadczenie usług na rzecz swojego Zleceniodawcy w następujący sposób. Wnioskodawca będzie wykonywał umowę z terytorium Polski, gdzie na stałe będzie przebywał. Możliwym jest jednak, że w związku z wykonywaną umową czasowo będzie przebywał w Belgii - tak aby mieć możliwość szybkiego i bezpośredniego kontaktu z Klientem Zleceniodawcy. W sytuacji, gdy będzie przebywał w Belgii, będzie zatrzymywał się w mieszkaniu wynajmowanym przez żonę. W czasie wyjazdów mieszkaniem w Polsce będzie zajmowała się rodzina. Bez względu na okoliczność czasowych wyjazdów za granicę cały swój ośrodek życiowy będzie miał w Polsce - w Polsce będzie mieszkał, z Polski będzie prowadził działalność. W Polsce jest większość jego rodziny i przyjaciele i to z Polską wiąże swoje plany życiowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia, prawidłowy jest pogląd Wnioskodawcy, iż w razie wykonywania umowy o świadczenie usług w przedstawiony sposób, Wnioskodawca nie będzie miał ograniczonego obowiązku podatkowego na terenie Belgii, albowiem nie będzie można przyjąć, iż osiąga zyski z położonego na terytorium Belgii zakładu lub stałej placówki, a co za tym idzie będzie podlegał opodatkowaniu ze wszystkich źródeł przychodów jedynie w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, postanowienia Konwencji Modelowej, w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych Państwa, w którym podatnik - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - przebywa i podejmuje aktywność zawodową i zarobkową, w art. 7 określiły sposób rozliczania zysków osiąganych przez podatników z położonego na ich terytorium zakładu przedsiębiorcy, zaś w art. 14 określiły sposób rozliczenia przychodów osiąganych przez podatników w ramach wykonywania wolnego zawodu przy wykorzystaniu stałej placówki zlokalizowanej na ich terytorium. Według Wnioskodawcy, aby fakt jego czasowego przebywania na terytorium Belgii mógł skutkować powstaniem w tym kraju ograniczonego obowiązku podatkowego, świadczenie usług, a co za tym idzie osiąganie przychodu w okresie przebywania w Belgii musiałoby następować przez położony w tym kraju zakład lub stałą placówkę. Powyższe wynika z bardzo dużej zbieżności definicji obu wskazanych powyżej pojęć. Art. 5 Konwencji wskazuje wprost jaka jest definicja zakładu. W rozumieniu Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie zakład obejmuje w szczególności: siedzibę zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na gruncie wskazanej powyżej definicji doktryna określiła, jakie przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby działalność zagranicznego przedsiębiorstwa wykonywana na terytorium drugiego państwa mogła być uznana za prowadzoną w formie zakładu:

* istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka); dotyczy to np. określonej powierzchni, pomieszczeń lub maszyn,

* stały charakter takiej placówki; miejsce posiadające określony stopień trwałości; oraz

* wykonywanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa za pośrednictwem takiej placówki. (J. Banach, "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania" C.H. Beck 2002).

Zarówno Konwencja Modelowa jak i Konwencja nie zawierają definicji "stałej placówki." Przyjmuje się więc, że o występowaniu stałej placówki można mówić, gdy okoliczności faktyczne zestawione z wypracowanymi w doktrynie przesłankami wskazują na jej występowanie. W doktrynie podnosi się, że "chodzi tu o każde miejsce wykorzystywane przez daną osobę, z dającą się zaobserwować regularnością, w celu prowadzenia omawianej działalności. Regularne wykorzystywanie danego miejsca nie oznacza, że musi ono być używane w sposób ciągły. Przerwy w jego wykorzystywaniu nie mają same przez się wpływu na ocenę, czy mamy do czynienia ze stałą placówką czy nie. Podobnie nie mają istotnego znaczenia dla tej oceny okoliczności o charakterze prawno-instytucjonalnym, takie jak zarejestrowanie bądź nie danej działalności czy też uzyskanie zezwolenia kraju przyjmującego na jej podjęcie. W literaturze i orzecznictwie formułowane są próby zdefiniowania stałej placówki, a właściwie wskazania cech, które pozwalają na określenie tego pojęcia. (...) Przyjmuje się, że istnienie stałej placówki uzależnione jest od spełnienia przesłanek:

* istnienie konkretnego miejsca prowadzenia działalności, np. biura, laboratorium, itd.; wykonywanie działalności w różnych miejscach zasadniczo może prowadzić do uznania, że placówka, którą ma podatnik w kraju źródła, ma charakter stały;

* miejsce prowadzenia tej działalności musi być dostępne dla podatnika; odpowiada to koncepcji testu dostępności stosowanego dla stałego zakładu; nie jest natomiast wymagane, aby podatnik był właścicielem czy nawet miał zawartą umowę najmu dotyczącą wyłącznego korzystania z tego miejsca; wystarczające jest zapewnienie możliwości korzystania z określonego miejsca w kraju źródła;

* korzystanie przez podatnika z tego miejsca musi charakteryzować się pewnym elementem trwałości; w tym zakresie nie musi być to czas wymagany przy definiowaniu stałego zakładu;

* rodzaj aktywności wykonywanych w tym miejscu musi mieścić się w art. 14; tak jak w przypadku stałego zakładu działalność przygotowawcza i pomocnicza nie prowadzi do powstania stałej placówki;

* miejsce powinno mieć znaczenie dla wykonywania tej działalności i być wykorzystywane z określoną regularnością.

Uwzględniając warunki wymienione powyżej za stałą placówkę nie uważa się miejsca zamieszkania w kraju źródła, jeżeli nie jest ono wyposażone w środki służące do wykonywania działalności i działalność ta nie jest faktycznie wykonywana przy wykorzystaniu tych środków. Jeżeli pomieszczenie jest udostępniane przy okazji wykonywania jednego zlecenia i tylko w tym celu, to nie powstaje stała placówka. (B. Brzeziński "Model Konwencji OECD Komentarz, Oficyna Prawa Polskiego, 2010). Zestawienie przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego z wynikami analizy pojęć "zakład" i "stała placówka" nie pozwalają na przyjęcie, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym wystąpi stała placówka bądź zakład na terytorium Belgii. Co prawda Wnioskodawca, w czasie gdy będzie przebywał w Belgii zawsze będzie zatrzymywał się w tym samym miejscu - w mieszkaniu żony - to jednak nie będzie to ani stałą placówką ani zakładem.

Charakter pracy Wnioskodawcy przesądza o tym, że może wykonywać pracę z każdego miejsca na świecie. Dla sprawnego świadczenia usług, poza posiadaną w Polsce siedzibą firmy i biurem, nie jest mu potrzebne żadne inne stałe miejsce pracy. Jest oczywistym, że w czasie przebywania w Belgii będzie zatrzymywał się w mieszkaniu wynajmowanym przez żonę, a nie w hotelu czy pensjonacie. Dająca się zauważyć w tej sytuacji pewnego rodzaju powtarzalność miejsca czasowego pobytu sama przez się nie przesądza jednak o istnieniu zakładu czy stałej placówki. Zdaniem Wnioskodawcy, intencją autorów Konwencji nie było stworzenie definicji, która powodowałyby, iż z zakładem lub stałą placówką mamy do czynienia już wtedy, gdy przebywa się w tym samym miejscu podczas odbywania podróży służbowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, na pojęcie zakład czy stała placówka składa się więcej elementów niż samo przebywanie poza siedzibą swojej firmy regularnie w innym kraju. Wnioskodawca de facto może świadczyć usługi z każdego miejsca na ziemi, gdzie będzie miał dostęp do komputera i Internetu. Może pracować przebywając w odwiedzinach u znajomych, czy na wakacjach. To, że w czasie podróży służbowych do Belgii będzie zatrzymywał się w mieszkaniu wynajmowanym przez żonę a nie w hotelu czy pensjonacie wydaje się oczywiste i nie przesądza samo w sobie o powstaniu w tym mieszkaniu zakładu czy stałej placówki w rozumieniu przepisów Konwencji. Wnioskodawca nie będzie bowiem świadczył usług za pośrednictwem tego miejsca - nie będzie wskazywał tego miejsca jako adresu do kontaktu dla kontrahentów, nie będzie tego ujawniał w materiałach informacyjnych, nie będzie to miejsce skąd będzie oferował swoje usługi na rzecz Klientów z danego regionu geograficznego. Dlatego też Wnioskodawca uważa, iż będzie opodatkowany od całości swoich przychodów tylko na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl przepisu art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie w dniu 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Analiza powyższego zapisu wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Belgii opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin "przedsiębiorstwo" należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

* wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

* polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

* polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 i ust. 2 konwencji polsko-belgijskiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Plac budowy lub prace montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 konwencji).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

(art. 5 ust. 4 konwencji).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca ma w Polsce miejsce zamieszkania, większość rodziny i mieszkanie. W Polsce posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą w dziedzinie usług informatycznych. W związku z zawartą umową czasowo będzie przebywał w Belgii w celu szybkiego i bezpośredniego kontaktu z klientem. W czasie pobytu w Belgii będzie zatrzymywał się w mieszkaniu wynajmowanym przez żonę.

Mając na względzie przedstawione we wniosku informacje oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie posiada w Belgii zakładu w rozumieniu art. 5 cytowanej konwencji.

Wobec tego dochód osiągnięty z działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy, podlega opodatkowaniu w Polsce. W takim przypadku nie następuje podwójne opodatkowanie dochodu, a zatem nie należy stosować przewidzianej w umowie metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. Całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej dochodu podlega bowiem opodatkowaniu tylko w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.