ITPB1/415-1027/11/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 14 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej i odszkodowania - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconej kary umownej i odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik (sprzedający) zawarł ze spółką kapitałową prawa polskiego (kupujący) umowę, w której zobowiązał się do dostarczenia w określonych dniach, w szczegółowo określonej ilości towarów (rzepak). Strony ustaliły w umowie cenę. W umowie zostały szczegółowo wskazane parametry jakościowe, jakim powinny odpowiadać dostarczone towary. W umowie zastrzeżono, iż w przypadku niewykonania przez sprzedawcę obowiązku terminowej dostawy towarów, zapłaci on kupującemu karę umowną w wysokości 10% wartości niedostarczonych w terminie towarów. Zastrzeżono ponadto, iż kupujący może przy tym dochodzić odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonych kar umownych. Sprzedający nie wykonał umowy, tj. nie dostarczył umówionych towarów, wobec czego kupujący naliczył karę umowną oraz zażądał wypłaty odszkodowania uzupełniającego, wskazując, iż z uwagi na niewykonanie umowy, zmuszony był do zakupu towarów po cenie wyższej aniżeli umówiona wskazał, iż wysokość odszkodowania stanowi różnica ww cen. Nadmienić należy, iż sprzedający nie jest producentem rzepaku, ale dokonuje jego zakupu u producentów celem jego dalszej odsprzedaży. W umowach z producentami, w których występuje jako kupujący, ustala identyczne warunki umowy jak wskazane powyżej, tj. producent zobowiązuje się do dostarczenia w określonych dniach, szczegółowo określonych ilości towaru za umówioną z góry na przyszłość ceną. Powodem niedostarczenia przez podatnika towarów jest fakt, iż jego dostawcy nie wykonali swoich obowiązków umownych, a tym samym niewykonanie zobowiązania przez podatnika jest przez niego niezawinione. Podatnik mógłby dokonać próby zakupu towarów na rynku, jednakże niewątpliwie musiałby uiścić cenę wyższą aniżeli umówiona. Ponadto podatnik jest podmiotem mniejszym od kupującego i tym samym ma mniejsze możliwości negocjacji cen na rynku, a tym samym istnieje większe prawdopodobieństwo, iż kupujący uzyska lepszą cenę na uzupełnienie zapasów niedostarczonych towarów aniżeli uzyskałby podatnik. Podobnie kupujący ma możliwość, jako podmiot bardziej znany i dysponujący większym kapitałem, szybszego zakupu niedostarczonych towarów aniżeli sprzedający (podatnik). Dlatego też uzasadnionym jest przypuszczenie, iż bardziej opłacalnym jest dla podatnika wypłacenie kary umownej i odszkodowania uzupełniającego, gdyż realia rynku pozwalają przypuszczać, iż będzie ono mniejsze aniżeli różnica pomiędzy ceną na jaką umówili się z kupującym a faktyczną ceną jaką musiałby zapłacić na wolnym rynku za towar, aby wykonać swoje zobowiązanie dostawy. Ponadto niezapłacenie kar umownych i odszkodowań wiązałoby się z utratą rynku zbytu, zerwaniem stosunków handlowych i zniwelowaniem szans na uzyskanie kolejnych zamówień w przyszłych okresach, a więc utratą źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacona kara umowna i odszkodowanie może stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, iż aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt podatkowy musi spełniać przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy oraz nie może być wydatkiem wymienionym w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Tym samym, wydatki, które nie są enumeratywnie wyłączone z katalogu kosztów podatkowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jeżeli są ponoszone w celu uzyskania przychodu, bądź zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się zatem za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego przepisu wynika, iż kara umowna i odszkodowanie, obciążająca sprzedającego z tytułu niewykonania obowiązku umownego polegającego na dostawie towarów, nie mieści się w wykluczeniach zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zatem - a contrario - może być ujęta w kosztach podatkowych. Wynika to również z faktu, iż wyjątki określone w art. 23 ust. 1 ww ustawy należy interpretować ściśle i nie jest możliwe stosowanie w takim przypadku wykładni rozszerzającej. Skoro ustawodawca wyłącza z kosztów podatkowych kary umowne z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, a nie odnosi się do niewykonania zobowiązania w ogóle, to oznacza to, że wydatek taki może stanowić koszt podatkowy, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli zatem spółka płaci karę umowną i odszkodowanie z uwagi na bardzo prawdopodobny brak możliwości zakupu towarów po cenie lepszej aniżeli kupujący, a ponadto w celu utrzymania należytych relacji handlowych z kupującym wypłaca odszkodowanie w wysokości faktycznie poniesionego przez niego kosztu (stanowiącego różnicę cen), gdyż inne zachowanie stanowiłoby zdyskredytowanie podatnika jako kontrahenta wywiązującego się z umów, to uznać należy, iż wypłacona kara umowna i odszkodowanie są poniesione nie tylko w celu zabezpieczenia źródeł przychodów, ale i w celu uniknięcia poniesienia wyższej straty aniżeli sama wypłata kary umownej i odszkodowania. Z jednej strony podatnik chroniony jest przed ewentualnym sporem sądowym w przypadku nie zapłacenia kary umownej (co dodatkowo zwiększyłoby koszty obsługi zadłużenia poprzez zapłatę odsetek ustawowych od dnia wytoczenia powództwa i kosztów sądowych), a z drugiej pozwala na zachowanie odpowiednich stosunków z klientem (kupującym), który stanowi znacznego odbiorcę towarów od podatnika, a tym samym znaczne źródło przychodu.

Podobna argumentacja zamieszczona została w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn.: ITPB3/423-163/07/AM; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn.: ITPB3/423-248/07/MT; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn.: ILPB3/423-31/08-3/DS; interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn.: ITPB3/423-696b/08/PS; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 września 2010 r. o sygn. akt: I SA/Po 265/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, ujętym w przepisie art. 23 ustawy. Należy zauważyć, iż kryterium zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależnione od celu poniesienia wydatku, a nie od wystąpienia efektu w postaci osiągnięcia przychodu.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja dotyczy zatem wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych oraz odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie. Regulacja ta nie zabrania natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu jakichkolwiek - niewymienionych w niej - kar umownych oraz odszkodowań.

Przepis ten dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to znaczy wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków niewykonania usług (niedostarczenia towarów).

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Tak więc nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dla zachowania (zabezpieczenia) obecnych i przyszłych przychodów racjonalnym działaniem Wnioskodawcy było odstąpienie od umowy oraz zapłata kary umownej i odszkodowania. Celem odstąpienia od umowy za rekompensatą nie było zniwelowanie straty w związku ze spadkiem sprzedaży, ale zwiększenie jej przychodów, poprzez zachowanie środków, które musiałyby być wydatkowane na zakup towaru po znacznie wyższych, niż ustalone wcześniej cenach. Ponadto niezapłacenie kar umownych i odszkodowań wiązałoby się z utratą rynku zbytu, zerwaniem stosunków handlowych i zniwelowaniem szans na uzyskania kolejnych zamówień w przyszłych okresach, a wiec utratą źródła przychodów.

Reasumując, należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym, zapłacona kara umowna i odszkodowanie z tytułu niedostarczenia umówionych towarów może być kosztem uzyskania przychodów.

Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów, spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń i interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń