ITPB1/415-1012b/10/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu 29 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2010 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 28 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zobowiązań przedsiębiorstwa wniesionego aportem do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo stanowi współwłasność Wnioskodawczyni i jej męża i wchodzi w skład majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową. Faktycznie prowadzeniem przedsiębiorstwa zajmuje się małżonek Wnioskodawczyni i to on jest zarejestrowany jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zamierzają wnieść przedsiębiorstwo (ewentualnie przedsiębiorstwo z wyłączeniami, które nie pozbawią jednak wnoszonego zespołu składników majątkowych charakteru przedsiębiorstwa) jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej, w której zostaną komandytariuszami. W skład przedsiębiorstwa będą wchodzić takie składniki majątkowe jak: nazwa przedsiębiorstwa, prawo własności rzeczy ruchomych, w tym środków trwałych (np. pojazdy mechaniczne, sprzęt RTV i AGD, meble), prawo używania określonych składników majątkowych na podstawie umów cywilnoprawnych, zapasy, wierzytelności i środki pieniężne, licencje, a także prawo do zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, na który udzielono wnioskodawcy prawo ochronne.

Wniesione aportem przedsiębiorstwo i poszczególne jego składniki będą wykorzystywane przez spółkę komandytową do takich samych czynności jak są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, t.j. do czynności opodatkowanych.

Uzasadniając interes prawny Wnioskodawczyni w wystąpieniu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w szczególności w zakresie skutków podatkowych dotyczących spółki komandytowej, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowe są wydawane na wniosek zainteresowanego. Oczywistym jest, że " (...) uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną będzie rzecz jasna podatnik, płatnik lub inkasent, ale również osoba mająca interes faktyczny w uzyskaniu interpretacji. Będzie to zatem też osoba, dla której znaczenie ma kwestia skutków podatkowych jej działań, a które jednakże wystąpią po stronie innego podmiotu." (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 maja 2009 r., sygn. I SA/G1 1151/08). W świetle powyższego należy wskazać, że w uzyskaniu odpowiedzi na pytania objęte wnioskiem Wnioskodawca posiada nie tylko interes faktyczny, ale również interes prawny. Wszystkie pytania dotyczą bowiem kwestii praw i obowiązków podatkowych samego Wnioskodawcy, a od uzyskanych odpowiedzi zależą decyzje Wnioskodawcy co do podjęcia określonych działań. Należy także wskazać, że spółka komandytowa nie istnieje i ma powstać dopiero w przyszłości, a w związku z tym jedynymi podmiotami, które w chwili obecnej są zainteresowane jej ewentualnymi zobowiązaniami podatkowymi, są jej przyszli wspólnicy.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że wartość wnoszonego aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa będzie odpowiadała wartości rynkowej. W tym, wartość ta będzie uwzględniała przejęte przez spółkę komandytową zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem siedem.

Czy wartość zobowiązań wnoszonego aportem przedsiębiorstwa stanowi dla wspólników spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni wartość zobowiązań wnoszonego aportem przedsiębiorstwa będzie stanowiła u wspólników spółki komandytowej koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem (zbywcą przedsiębiorstwa) za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach.

W świetle art. 55 (4) Kodeksu cywilnego nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności, przy czym odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Ze wskazanych regulacji jednoznacznie wynika, że nieuniknioną konsekwencją nabycia przedsiębiorstwa (w tym również w drodze aportu) jest przyjęcie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe oraz cywilnoprawne przez podmiot nabywający przedsiębiorstwo. Nabywca nie może wyłączyć tej odpowiedzialności. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że przyjęcie na siebie odpowiedzialności za zobowiązania nabywanego w drodze aportu przedsiębiorstwa jest niezbędnym kosztem, który nabywcy muszą ponieść w związku z jego nabyciem. Skoro zaś przedsiębiorstwo jest wnoszone do spółki w celu pomnażania jej zysku, zdaniem Wnioskodawczyni uzasadnione jest stanowisko, że wartość zobowiązań wnoszonego aportem przedsiębiorstwa będzie u każdego ze wspólników kosztem uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa do udziale w zysku spółki określonego w umowie spółki. Należy również wskazać, że w związku z zawartymi zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego porozumieniami, zobowiązania wnoszonego aportem przedsiębiorstwa staną się zobowiązaniami spółki komandytowej i to ona będzie zobowiązania do ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy przy tym zaznaczyć, że definitywnej ceny, czy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo dokonuje podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zespół składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej spełnia wskazane powyżej warunki.

Zgodnie z art. 22g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 5a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Ustawa nie wyjaśnia, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą". Należy przyjąć, że długi o których mowa, to długi, jakie zaciągnął zbywca przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 22g ust. 3 ustawy.

Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy.

Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, t.j. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartości tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 5a pkt 2 ww. ustawy.

Zatem w przypadku sprzedaży, a przez analogię, także w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy obliczaniu wartości początkowej firmy przez nabywcę można uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa (wartości aportu).

Wyłącznie więc, w przypadku gdy na wynegocjowaną cenę miały wpływ przejmowane długi (nie zostały uwzględnione w cenie nabycia), przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, wartość aktywów nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi należy pomniejszyć o wartość przejętych długów, których nabywca nie uwzględnił w cenie nabycia.

W celu obliczenia łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezbędne jest ustalenie wartości wchodzących w skład przedsiębiorstwa poszczególnych składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Tymi składnikami są pozostałe pozycje zaliczane zgodnie z ustawą o rachunkowości do aktywów przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przejmowane składniki nabywca powinien wycenić w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej. Natomiast wartości wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, pomimo iż stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co do zasady nie mogą być przedmiotem obrotu, nie mogą też stanowić wkładu niepieniężnego. Nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie może więc, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniać takich składników majątkowych, których nie będzie mógł wykazać w swoich aktywach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wartość wnoszonego aportem do spółki komandytowej przedsiębiorstwa będzie odpowiadała jego wartości rynkowej. Wartość ta będzie uwzględniała przejęte przez spółkę komandytową zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z uzupełnienia tego wynika zatem, że ustalona przez stronę wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej, obejmuje również wartość zobowiązań tego przedsiębiorstwa, t.j. wartość tego przedsiębiorstwa nie zostanie pomniejszona o wartość zobowiązań związanych z prowadzeniem wnoszonego do spółki przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższą analizę przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż skoro długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością wnoszącego aport zostaną uwzględnione w wartości tego wkładu, Wnioskodawczyni nie będzie mogła uwzględnić wartości tych długów przy ustalaniu wartości składników majątku dla potrzeb ustalenia wartości firmy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.