ITPB1/415-1009/09/MR - Zasady korygowania ceny nabycia środków trwałych o różnice kursowe, zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych po oddaniu inwestycji do używania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 16 marca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korygowania ceny nabycia środków trwałych o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania tego środka do używania, zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów oraz zaliczenia do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu różnic kursowych po oddaniu inwestycji do używania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na początku 2009 r. rozpoczął budowę stacji demontażu. Dla celów podatkowych prowadzi księgi rachunkowe i jest opodatkowany podatkiem liniowym. Na sfinansowanie inwestycji w kwietniu 2009 r. zaciągnął kredyt inwestycyjny w Euro. Kredyt jest kredytem zaciągniętym w walucie obcej i jego spłata będzie następować również w walucie obcej (Euro). Zgodnie z umową z bankiem kursem uruchomienia kredytu jest kurs banku poprzedzający dzień złożenia faktury w banku. Do chwili obecnej wszelkie nakłady na budowę budynku i zakup maszyn i urządzeń są księgowane na koncie środki trwałe w budowie. W związku z tym, że inwestycja jest współfinansowana ze środków unijnych, przed oddaniem inwestycji do użytkowania nastąpiły płatności częściowe, które zgodnie z umową z bankiem w części zostały przeznaczone na spłatę kredytu i wystąpiły zrealizowane różnice kursowe. Różnice te w całości zostały odniesione na wartość środków trwałych w budowie. Inwestycja zostanie przekazana do użytkowania do dnia 31 stycznia 2010 r. Wszystkie faktury dotyczące środków trwałych w budowie są wystawione w złotówkach i zostaną zapłacone do dnia oddania inwestycji do użytkowania. Kredyt inwestycyjny będzie spłacany do 2018 r. Różnice kursowe Wnioskodawca zamierza rozliczać metodą podatkową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, według art. 22g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Ustawodawca nie użył pojęcia zrealizowane różnice kursowe. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że wartość środków trwałych oddanych do używania będzie korygował o różnice kursowe powstałe między kursem banku poprzedzającym dzień uruchomienia kredytu, a średnim kursem NBP poprzedzającym dzień oddania inwestycji do używania. Amortyzacja środków trwałych w części niesfinansowanej dotacją, których cena nabycia została skorygowana o naliczone różnice kursowe w całości będzie kosztem uzyskania przychodu. Po oddaniu środków trwałych do używania kosztem bądź przychodem podatkowym będą różnice kursowe ustalone pomiędzy średnim kursem NBP poprzedzającym dzień oddania do używania środków trwałych, a kursem spłaty banku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 14 ust. 1a ww. ustawy).

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jednocześnie art. 23 ww. ustawy zawiera katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie zaś do art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pokryta została z otrzymanej dotacji, nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie zaś z art. 22g ust. 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się m.in.:

Ustawodawca definiuje również pojęcia ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy).

Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ustawy).

Należy jednocześnie zauważyć, że w myśl art. 22g ust. 5 ustawy, cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest określenie zakresu znaczeniowego, użytego w art. 22g ust. 5 ustawy, wyrazu "naliczone". Wnioskodawca dokonuje literalnej interpretacji zwrotu "naliczone" twierdząc, że chodzi tutaj o różnice kursowe wyliczone na dzień przyjęcia środka trwałego do używania. Poza sporem pozostaje twierdzenie, że dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia gramatyczna i dyrektywy tej wykładni w pierwszej kolejności powinny być stosowane przy odkodowywaniu sensu znaczenia słów użytych w przepisie.

Jednakże wykładnia gramatyczna ma swoje granice, które wyznacza celowość użytego zwrotu. Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zaciągniętego w walucie obcej określone zostały w art. 24c ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz ust. 9 ustawy. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. W świetle powyższych regulacji, różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Wartość kredytu w dniu otrzymania powinna być przeliczona według kursu kupna waluty banku, z usług którego Wnioskodawca korzysta. Wartość kredytu w dniu jego spłaty należy przeliczać według kursu sprzedaży waluty tego banku. Są to więc faktycznie zrealizowane różnice kursowe. Zatem znaczenie słowa "naliczone" w sensie nadawanym mu przez Wnioskodawcę będzie stało w sprzeczności z art. 24c ustawy, który do powstania różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych) wymaga przeliczenia waluty według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 22g ust. 5 ustawy). Jeżeli zatem podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o reguły podatkowe, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują koszt wytworzenia, czy cenę nabycia środka trwałego.

Koszt wytworzenia lub cenę nabycia środka trwałego powiększa się lub zmniejsza o zrealizowane różnice kursowe od zobowiązań w walucie obcej, dotyczących inwestycji. Regułę tę stosuje się przy przyjęciu przez podatnika podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 24c ustawy. Z regulacji tej wynika bowiem, że różnice kursowe w przypadku nabycia bądź wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, a więc poniesienia kosztu wyrażonego w walucie obcej - powstają w dniu zapłaty, jako wynik porównania kosztu poniesionego z kosztem w dniu zapłaty, czyli na dzień uregulowania zobowiązania.

Tym samym ich naliczenie następuje w chwili realizacji, tj. zapłaty zobowiązania w walucie obcej. W przypadku tym mamy zatem do czynienia z zastosowaniem "zasady kasowej", mającej również zastosowanie przy ustalaniu różnic kursowych korygujących cenę nabycia lub koszt wytworzenia składnika majątkowego.

Z zawartego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa oraz wytwarza we własnym zakresie środki trwałe. Finansowanie nabycia bądź wytworzenia tych środków następuje w oparciu o kredyt zaciągnięty i spłacany w walucie obcej oraz dotacje.

W odniesieniu zatem do stanu faktycznego wynikającego z wniosku stwierdzić należy wbrew stanowisku Wnioskodawcy, iż różnice kursowe ustala się na zakończonych operacjach dokonywanych w walucie obcej. Różnice kursowe dla celów podatkowych powstaną dopiero w momencie spłaty raty kredytu. Wnioskodawca winien skorygować cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środków trwałych w chwili przyjęcia ich do używania wyłącznie o różnice kursowe zrealizowane. Natomiast różnice kursowe powstałe (zrealizowane) po dniu przyjęcia środka trwałego do używania stanowić będą koszty uzyskania przychodu (ujemne różnice kursowe) lub przychód (dodatnie różnice kursowe). Przy czym dla ustalenia różnic kursowych Wnioskodawca winien dokonać przeliczenia wartości kredytu na podstawie kursu faktycznego z dnia otrzymania kredytu oraz z dnia jego spłaty (spłaty raty kapitałowej). Jak wykazano, brak jest podstaw do wyliczenia tych różnic w sposób wskazany we wniosku, tj. uwzględnienia w rachunku podatkowym również różnic kursowych niezrealizowanych oraz przyjęcia wskazanych przez Wnioskodawcę kursów faktycznych.

Natomiast do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych skorygowanej o zrealizowane różnice kursowe do dnia przekazania tych środków do używania, w części która sfinansowana została z otrzymanej dotacji. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej, w części niesfinansowanej dotacją, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie polega na błędnym ustaleniu wartości początkowej środków trwałych jako podstawy dokonywania tych odpisów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.