ITPB1/415-1002/10/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 27 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna jest Pan obywatelem Polski i aktualnie zamieszkuje na terytorium Polski. Jest Pan wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej. W najbliższym czasie zamierza Pan przeprowadzić się do innego kraju, t.j. do Szwajcarii, co oznacza, że zmieni się Pana miejsce zamieszkania i tym samym status podatkowy na terytorium Polski. W związku z planowanym zamiarem przeprowadzenia się do Szwajcarii przewiduje Pan, iż jego pobyt za granicą będzie dłuższy niż 183 dni w roku. Również Pana centrum interesów życiowych byłoby przeniesione za granicę. Nie posiada Pan majątku w Polsce poza zyskami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółce komandytowej mających siedziby na terytorium Polski, które to nadal będzie Pan uzyskiwał po przeprowadzeniu się do Szwajcarii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zyski uzyskiwane przez Pana z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce osobowej (komandytowej) będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, bez względu na to, że miejsce zamieszkania zostanie przeniesione do Szwajcarii.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast z przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychody z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej (czyli m.in. w spółce komandytowej) kwalifikowane są jako przychody z działalności gospodarczej. Ponadto wskazuje Pan, iż stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 4a tej ustawy stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku, gdy Polska jest stroną umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, umowy takie mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ustawy odnośnie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem Pana aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, czyli w Pana przypadku ze spółki komandytowej, należy odwołać się do przepisu art. 3 ust. 1 lit. e) oraz art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej polsko - szwajcarska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wskazuje Pan również, iż zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 3 ust. 1 lit. e) polsko - szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania za "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. W tym przypadku wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej (komandytariusz w spółce komandytowej), który w wyniku zmiany miejsca zamieszkania stanie się rezydentem Szwajcarii, będzie uzyskiwał przychody i ponosił koszty z udziału w spółce komandytowej na terenie Polski. Dlatego też w Pana ocenie w tej części, w której komandytariusz będzie uzyskiwał dochody z udziału w spółce komandytowej, będzie należało uznać, że wspólnik spółki osobowej (komandytariusz) będzie prowadził "przedsiębiorstwo szwajcarskie" na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie przepis art. 7 polsko - szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, będą podlegały opodatkowaniu w państwie rezydencji komandytariusza (t.j. w Szwajcarii), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski komandytariusza z udziału w spółce komandytowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 polsko - szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Zdaniem Pana na gruncie tej definicji, można uznać, że w wyniku Jego uczestnictwa w spółce komandytowej, dojdzie do powstania zakładu komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłanki "stałej placówki". Zatem z zasady zakładu wynika, że zyski komandytariusza z udziału w spółce komandytowej będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie położenia zakładu, przy czym opodatkowuje się zyski w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Reasumując uważa Pan, iż prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Szwajcarii należy traktować jako zakład, w związku z czym, zyski zagranicznego przedsiębiorcy będą opodatkowane w Polsce, ale tylko w takiej mierze, w jakiej będą one przypisane temu zakładowi. Dlatego też przychód osoby fizycznej z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej (t.j. prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej) należy opodatkować w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Z powyższego wynika, iż kryterium decydującym o rodzaju obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania, zdefiniowane w art. 3 ust. 1a ww. ustawy. Jeśli tak określone miejsce zamieszkania podatnika nie będzie znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podatnik będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle cytowanego wyżej art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Jeżeli natomiast wymienione powyżej kryteria okażą się niewystarczające dla ustalenia rezydencji podatkowej, należy sięgnąć do stosownych postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w najbliższym czasie zamierza Pan przeprowadzić się do Szwajcarii, gdzie będzie spędzał więcej niż 183 dni w roku. Nastąpi też przeniesienie centrum interesów życiowych. W Polsce poza zyskami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółce komandytowej mających siedziby na terytorium Polski, nie będzie Pan miał innego majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż podlegać Pan będzie w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, t.j. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92):

* określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. c) ww. umowy);

* określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 lit. d) ww. umowy);

* określenie "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają, odpowiednio, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. e) ww. umowy).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. konwencji jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż mając miejsce zamieszkania w Szwajcarii będzie Pan osiągać na terenie Polski jako komandytariusz zyski z tytułu udziałów w spółce komandytowej.

Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku z ww. tytułu wymaga w związku z tym ustalenia, czy będzie Pan działać w Polsce poprzez zakład.

Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, oraz plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Tak więc, aby można było mówić o zakładzie przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

Należy również wskazać, iż stosownie do art. 5 ust. 4 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, nie stanowią zakładu:

W praktyce międzynarodowej przyjęło się - przy spełnieniu przesłanek powstania "zakładu", określonymi przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) - że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi "zakład" wspólników. Również na gruncie wyżej podanej definicji, w przypadku spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba tej Spółki spełnia przesłanki "stałej placówki".

W myśl postanowień dotyczących metody unikania podwójnego opodatkowania zawartych w art. 23 ust. 2 lit. a) ww. konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Szwajcarii osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Polsce, to Szwajcaria zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania,

Mając na uwadze powyższe uregulowania należy zatem stwierdzić, iż w sytuacji, gdy osoba fizyczna zamieszkuje na terenie Szwajcarii i uzyskuje na terenie Polski przychody oraz ponosi koszty z udziału w spółce osobowej, w tej części, w której jako komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi on "przedsiębiorstwo" na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady art. 7 konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji komandytariusza znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania.

Artykuł 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, iż dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w charakterze komandytariusza w polskiej spółce komandytowej będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła. W państwie rezydencji komandytariusza znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 23 ust. 2 lit. a) konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.