ITPB1/415-1/11/WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej, zajmującej się od wielu lat dostawą części na statki zgodnie z zamówieniami od kontrahentów z całego świata, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów celem ustalenia przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania przychodów, spółka jest również podatnikiem podatku VAT. Przychody i koszty podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Udział Wnioskodawczyni w spółce wynosi 96% i rozlicza się ona PIT-em 36L.

W 2009 r. spółka otrzymała zamówienie od kontrahenta z Dubaju na dostawę części na statki. Firma ta była znana wspólnikom spółki, ponieważ w roku 2008 współpracowali z nimi i za każdy dostarczony towar otrzymywali stosowną zapłatę.

Zgodnie z otrzymanym zamówieniem dostawy były realizowane jako eksport towaru i fakturowane w dniach:

* fra z dnia 6 stycznia 2009 r. - na kwotę 655 euro, t.j. 2.694 zł 47 gr;

* fra z dnia 9 stycznia 2009 r. - na kwotę 2.469 euro, t.j. 9.915 zł 26 gr;

* fra z dnia 13 stycznia 2009 r. - na kwotę 9.250 euro, t.j. 37.318 zł 20 gr;

* fra z dnia 17 lutego 2009 r. - na kwotę 630 euro, t.j. 3.004 zł 28 gr;

* fra z dnia 23 lutego 2009 r. - na kwotę 4.634,60 euro, t.j. 22.113 zł 99 gr;

* fra z dnia 23 lutego 2009 r. - na kwotę 460 euro, t.j. 2.194 zł 89 gr;

* fra z dnia 27 lutego 2009 r. - na kwotę 1.126 euro, t.j. 5.299 zł 86 gr;

* fra z dnia 2 marca 2009 r. - na kwotę 1.765 euro, t.j. 8.221 zł 02 gr;

* fra z dnia 4 marca 2009 r. - na kwotę 1.238 euro, t.j. 5.873 zł 44 gr;

* łączna kwota 22.227,60 euro, t.j. 96.635 zł 41 gr.

Należności z tytułu powyższych faktur zostały zaliczone do przychodów należnych 2009 r.

Termin płatności określony był kolejno na każdej fakturze i wynosił 30 dni. Do dnia złożenia wniosku, spółka nie otrzymała należności za dostarczony towar. W okresie tym jej wspólnicy podejmowali następujące działania:

* kilkukrotnie wystosowali wezwanie do zapłaty;

* udali się w delegację do USA, celem rozeznania możliwości ściągnięcia należności od firmy, którą wskazał agent statkowy jako firmę nadrzędną wobec dłużnika - bez oczekiwanego rezultatu. W listopadzie 2009 r. firma ta ogłosiła bankructwo, wobec tego wspólnicy spółki jawnej zamówili z sądu amerykańskiego tzw. Chapter 11, czyli rozdział prawa upadłościowego, na podstawie którego przeprowadzane jest ogłoszenie bankructwa tej firmy.

* wszczęli procedury aresztowania remontowanego statku - nieskuteczne, w związku ze sprzedażą statku na złom;

* wynajęli firmę windykacyjną w Dubaju;

* złożyli skargę do Izby Handlowej w Dubaju.

W dniu 16 marca 2010 r. firma windykacyjna z Dubaju przysłała informację, iż nie jest w stanie odzyskać należności w związku z postawieniem w stan likwidacji firmy dłużnika. Wspólnicy spółki jawnej otrzymali również pismo z Izby Handlowej w Dubaju stwierdzające, iż kontrahent jest w stanie likwidacji. Mimo wielokrotnych prób, wspólnicy nie znaleźli innej firmy zagranicznej, która pomogłaby w odzyskaniu należności.

W dniu 29 czerwca 2010 r. wspólnicy spółki jawnej otrzymali pismo od syndyka z Dubaju, że zrezygnował z prowadzenia likwidacji tej firmy i wskazał dwie nowe firmy, które mają dalej prowadzić sprawę. Wobec tego wystąpili do tych firm z pismem o stan firmy (kontrahenta z Dubaju), ale nie otrzymali jednak żadnej odpowiedzi.

Zgodnie z wiedzą wspólników okres przedawnienia upływa w terminie dwóch lat od daty wymagalności zapłaty i nie widzą oni sposobu wyegzekwowania należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawioną sytuacją, Wnioskodawczyni może uznać nieściągalną należność za koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przedstawioną sytuacją, może uznać nieściągalną należność za koszt uzyskania przychodu w roku 2010 zgodnie ze swoim udziałem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z treści art. 23 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Wymieniony katalog jest katalogiem zamkniętym i w sposób jednoznaczny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony wyżej nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że - co do zasady - wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc wierzytelności odpisane jako nieściągalne mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, niezbędne jest wcześniejsze zarachowanie tych wierzytelności do przychodów należnych, zgodnie z art. 14 ustawy, a także udokumentowanie ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wierzytelności te nie mogą być przedawnione. Tym samym istotne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wspólnicy spółki jawnej zaliczyli do przychodów należnych kwoty wynikające z wystawionych dla kontrahenta z Dubaju faktur VAT, których nie mogą otrzymać, wyegzekwować. Wspólnicy spółki jawnej podjęli szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania przysługujących im wierzytelności, jednakże czynności te okazały się nieskuteczne. W dniu 16 marca 2010 r. wynajęta firma windykacyjna z Dubaju poinformowała, iż nie jest w stanie odzyskać należności w związku z postawieniem w stan likwidacji firmy dłużnika. Wspólnicy spółki jawnej otrzymali również pismo z Izby Handlowej w Dubaju stwierdzające, iż kontrahent jest w stanie likwidacji.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych ww. informacje od firmy windykacyjnej oraz pismo z Izby Handlowej w Dubaju nie wyczerpują przesłanek, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 ustawy. Wnioskodawczyni nie dysponuje bowiem żadnym z wymienionych w tym przepisie dokumentów, potwierdzających nieściągalność opisanych we wniosku wierzytelności.

W szczególności we wniosku nie wskazano, iż Wnioskodawczyni dysponuje postanowieniem sądowym o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 2 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku nie wynika także, by przewidywane koszty prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego były równe bądź wyższe od kwoty dochodzonych wierzytelności, co uprawniałoby Wnioskodawczynię do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym do zaliczenia stwierdzonej nim wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem Wnioskodawczyni nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wierzytelności na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności, nie pozbawia jednak Wnioskodawczyni prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego, jednakże należy mieć również na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że - co do zasady - odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

* są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.),

* zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 tej ustawy.

W myśl natomiast art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy - w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności - jak i rachunkowych, t.j. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości.

Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości).

Jeżeli więc Wnioskodawczyni dokonałaby obecnie odpisu aktualizującego wartości wierzytelności - z wyjątkiem wierzytelności przedawnionych - zgodnie z przepisami o rachunkowości (zostaną spełnione warunki do dokonania takiego odpisu zgodnie z tą ustawą), to wówczas spełnione byłyby przesłanki do zaliczenia w tej dacie odpisu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt - w przypadku jego wystąpienia-należy określić proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku (udziału) spółki.

W myśl bowiem art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.