IS.Si-WV/443-228/04/DG - Sprzedaż składników majątkowych przez zakład w upadłości

Pytanie podatnika Pismem z dnia 3 sierpnia 2004 r. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem o stosowanie przepisów prawa podatkowego, zważywszy na fakt, iż jest zakładem w upadłości, o zamkniętej działalności produkcyjnej, dokonuje natomiast sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W treści przedmiotowego zapytania zostały przedstawione następujące problemy:

1) czy podatek naliczony od dokonanych zakupów może być odliczony przez Podatnika w całości, w sytuacji gdy dostawy towarów dokonywane przez Niego częściowo są opodatkowane (zapasy magazynowe, materiały, narzędzia używane), a częściowo zwolnione od podatku (środki trwałe, prawo wieczystego użytkowania wraz z budynkami i budowlami)?

2) czy podatek VAT naliczony w związku z ogłoszeniem w prasie o przetargu, a także o sprzedaży komorniczej na zlecenie Syndyka (obejmujących zarówno takie środki trwałe i nieruchomości, których dostawa jest opodatkowana, jak i takie, których dostawa jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2), podlega odliczeniu w całości, czy "proporcjonalnie do ilości" wystawionych do sprzedaży towarów obu kategorii?

3) czy sprzedaż poszczególnych elementów budowli, które same w sobie mogą stanowić całość i występować jako środki trwałe, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na pod-stawie art. 43 ust. 1 pkt 2, w sytuacji gdy cała budowla jest środkiem trwałym i korzysta z przedmiotowego zwolnienia?

4) Komornik Sądowy na zlecenie Syndyka dokonuje sprzedaży działek z budynkami i budowlami oraz niezabudowanych w drodze licytacji z przybiciem; licytacja odbyła się w marcu 2004 r., natomiast wyrok uprawomocnił się w lipcu br.; dodatkowo Podatnik informuje, iż kupujący wpłacili należną kwotę na konto Sądu, ale Odlewnia do dnia dzisiejszego nie otrzymała zapłaty, ani nie podpisano protokółu odebrania towaru; w związku z powyższym Podatnik pyta:

- jaką stawkę podatku należy zastosować do ww. sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki niezabudowanej, znajdującej się w okręgu przemysłowym?

- czy w tej sytuacji należy wystawić rachunek, czy fakturę VAT, która spowoduje powstanie obowiązku podatkowego?

- czy sprzedaż nieruchomości na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej przeprowadza się przez kasę fiskalną?

5) czy podlega podatkowi VAT kwota pieniężna otrzymana przez Podatnika tytułem "vadium" w sytuacji, gdy osoba która wygrała przetarg na zakup środka trwałego, rezygnuje z tego zakupu (przetarg odbył się w dniu 29 lipca br.)?

6) na mocy postanowienia sądu Podatnik świadczy usługę w postaci służebności drogi koniecznej, otrzymując wynagrodzenie w 4 równych ratach kwartalnych płatnych do ostatniego dnia kończącego kwartał; pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) usługa ta była zwolniona z podatku, natomiast obecnie podlega opodatkowaniu w stawce 22 %; czy prawidłowe jest wystawienie faktury za drugi kwartał 2004 r. z wykazaniem zwolnienia od podatku?

Po dokonaniu weryfikacji odpowiedzi udzielonej Podatnikowi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia:

ad. 1) i 2)

Kwestię dokonywania odliczeń podatku naliczonego przez podatników podatku VAT regulują przepisy art. 86, art. 88 oraz art. 90 - art. 92 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zasadą jest, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 cyt. ustawy). Jeśli podatnik wykorzystuje nabywane usługi i towary zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i do takich czynności, w związku z którymi prawo to nie przysługuje, powinien odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami pierwszego rodzaju (art. 90 ust. 1 cyt. ustawy). Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części takich kwot podatku naliczonego, podatnik ma prawo pomniejszyć podatek należny tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego (art. 90 ust. 2 cyt. ustawy).

W celu skorzystania z uprawnienia do tzw. częściowego odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić właściwą proporcję, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3-10 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdza, iż zgodnie z ust. 5 cyt. przepisu do całkowitego obrotu podatnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Natomiast należy pamiętać, iż zgodnie z ust. 10 art. 90 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z regułami przewidzianymi ustawą przekroczy 98 %, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

ad. 3)

W odniesieniu do kwestii dotyczącej stosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 41 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę na fakt, iż możliwość skorzystania z tego zwolnienia została uzależniona przez ustawodawcę od spełnienia dwóch warunków. Towar używany (w rozumieniu cyt. przepisu) podlega bowiem zwolnieniu tylko wówczas, gdy:

- podatnikowi nie przysługiwało w stosunku do tego towaru prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2),

- dodatkowo w odniesieniu do budynków, budowli i ich części (art. 43 ust. 6) - podatnik przed wprowadzeniem towaru do ewidencji środków trwałych lub w trakcie jego użytkowania nie dokonał takich ulepszeń, których wartość wynosiłaby co najmniej 30 % wartości początkowej tego towaru, a jednocześnie:

- podatnik miałby prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę wydatków poniesionych na ulepszenie,

- użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż każdy towar, który jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 oraz spełnia ww. warunki, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2.

ad. 4)

Podatnik dokonuje "sprzedaży" praw wieczystego użytkowania nieruchomości. Zgodnie z art. 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 118 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), do nieruchomości wchodzących w skład majątku masy upadłości i sprzedawanych przez licytację publiczną, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji. Idąc tą drogą dochodzimy do ustalenia, iż w myśl normy prawnej wyrażonej w art. 999 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), dotyczącym postępowania w przypadku publicznej licytacji nieruchomości, prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów.

W świetle przytoczonych przepisów, w szczególności stosując zasadę wyrażoną w art. 237 KC, należy uznać, iż skoro przeniesienie własności nieruchomości w drodze licytacji publicznej z przybiciem następuje poprzez prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności, to również przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu ma miejsce w dniu uprawomocnienia się ww. postanowienia, a nie w dniu przeprowadzenia licytacji.

W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonanie czynności polegającej na przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu na osobę, która wygrała przetarg (nazywaną w zapytaniu "kupującym"), miało miejsce w przedstawionym stanie faktycznym w lipcu 2004 r., kiedy nastąpiło uprawomocnienie orzeczenie nazwanego w zapytaniu "wyrokiem", a więc już pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

W świetle przepisów nowej ustawy o podatku VAT zakresem opodatkowania objęte jest nie tylko przeniesienie własności gruntu (jako odpłatna dostawa towaru), ale również przeniesienie prawa wieczystego użytkowania (jako odpłatne świadczenie usług - art. 8 ust. 1 pkt 1) cyt. ustawy). Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawką właściwą dla tej czynności jest co do zasady stawka 22 %. W niektórych sytuacjach znajdzie jednak zastosowanie stawka preferencyjna 7 %, a mianowicie w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych (albo części takich budynków lub budowli), które są opodatkowane stawką 7 %, taką samą stawkę stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu (§ 5 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.)).

Natomiast w odniesieniu do zagadnienia związanego z momentem powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, Dyrektor Izby Skarbowej informuje, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi. W przedstawionym stanie faktycznym zatem byłby to dzień uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności (prawa wieczystego użytkowania) gruntu, który jest dniem przeniesienia przedmiotowego prawa na nabywcę. Natomiast w sytuacji, gdy wykonana czynność powinna być potwierdzona fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 cyt. ustawy).

W zakresie dokumentowania czynności opodatkowanych podatkiem VAT należy zwrócić uwagę na uregulowanie zawarte w art. 106 ust. 4 cyt. ustawy, które mówi, iż podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 111 ust. 1 cyt. ustawy podatnik ma bowiem obowiązek w takiej sytuacji prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Szczegółowe zasady prowadzenia tej ewidencji zawiera natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 234, poz. 1971 z późn. zm.). W rozporządzeniu tym Podatnik odnajdzie również warunki, po spełnieniu których będzie mógł korzystać ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania swojego obrotu za pomocą kas rejestrujących, w szczególności są to warunki wymienione w poz. 48 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia (w odniesieniu do świadczenia usług) oraz poz. 49 tegoż załącznika (w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości).

ad. 5)

Odpowiadając na zapytanie związane z utratą kwoty pieniężnej stanowiącej "vadium" przez osobę, która przetarg wygrała, a następnie zrezygnowała z zakupu, należy rozważyć katalog czynności opodatkowanych zawarty w art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku VAT. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie "vadium" w ww. okolicznościach nie mieści się w definicji żadnej z opodatkowanych czynności. W szczególności nie można uznać tej czynności za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie nowej ustawy o VAT pieniądz nie jest towarem (art. 2 pkt 6). Nie jest to również odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1), ponieważ Podatnik nie wykonuje na rzecz osoby tracącej "vadium" żadnego świadczenia wzajemnego, zatem nie zostaje spełniona przesłanka odpłatności.

ad. 6)

Od dnia 1 maja 2004 r. świadczenie służebności drogi koniecznej spełnia warunki, aby być uznanym za odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Obecnie stawką właściwą dla służebności drogi koniecznej jest stawka podstawowa 22 %. Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. usług reguluje przepis art. 19 ust. 13 pkt 4) cyt. ustawy, wskazując na dzień otrzymania całości lub części zapłaty, nie późniejszy jednak niż dzień upływu terminu płatności.

W związku z powyższym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decydujące znaczenie dla odpowiedzi na przedstawione zapytanie (z jaką stawką należało wystawić fakturę za świadczenie służebności drogi koniecznej w II kwartale 2004 r.), ma okoliczność, kiedy nastąpiła zapłata na rzecz Podatnika z tytułu świadczonej usługi. W sytuacji, gdy nie doszło do zapłaty w określonym terminie płatności lub zapłata nastąpiła po dniu 1 maja 2004 roku, do tej części wartości usługi, która odpowiada miesiącom: maj i czerwiec 2004, Podatnik powinien przyjąć za właściwą stawkę 22 %. Jedynie w pozostałej części wartości usługi, tzn. tej która odpowiada miesiącowi: kwiecień 2004, zastosowanie znajdą reguły zawarte w przytoczonym przez Podatnika piśmie Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2004 r. Nr PP3-812-458/2004/AK/1786.

Niniejszych odpowiedzi udzielono w oparciu o aktualny stan prawny oraz stan faktyczny przedstawiony w zapytaniach.