IS.IX./3-443/52/05 - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług użytkowania wieczystego gruntów.

Pytanie Podatnika dotyczy następujących kwestii:

1. Opodatkowania tym podatkiem użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego w formie umowy, jak również użytkowania wieczystego potwierdzonego decyzją administracyjną, a także opłat za użytkowanie wieczyste płaconych przez nabywcę prawa użytkowania wieczystego od podmiotu, który nabył to prawo w formie decyzji.

2. Czy do ustalonych opłat należy doliczyć 22 % podatek VAT, czy też o ten podatek należy pomniejszyć opłatę traktując, że mieści się on w ustalonej wcześniej kwocie.

3. Czy podatnikiem podatku VAT powinien być powiat jako jednostka samorządu terytorialnego i osoba prawna, czy też starostwo powiatowe jako jednostka organizacyjna powiatu za pomocą, której powiat wykonuje swoje zadania

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 7, art. 8. art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzozowie z dnia 07.04.2005 r. znak: PP/443-10/2/05 w sprawie udzielenia interpretacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w następujących zagadnieniach:

a) opodatkowania tym podatkiem użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego w formie umowy, jak również użytkowania wieczystego potwierdzonego decyzją administracyjną, a także opłat za użytkowanie wieczyste płaconych przez nabywcę prawa użytkowania wieczystego od podmiotu, który nabył to prawo w formie decyzji,

b) czy do ustalonych opłat należy doliczyć 22 % podatek VAT, czy też o ten podatek należy pomniejszyć opłatę traktując, że mieści się on w ustalonej wcześniej kwocie,

c) czy podatnikiem podatku VAT powinien być powiat jako jednostka samorządu terytorialnego i osoba prawna, czy też starostwo powiatowe jako jednostka organizacyjna powiatu za pomocą, której powiat wykonuje swoje zadania,

i uznaje stanowisko Starostwa Powiatowego w Brzozowie za nieprawidłowe.

W oparciu o przepis art. 14a § 1 ustawy wnioskiem z dnia 07.03.2005 r. znak: RP. 0541/2/05 (wpływ wniosku do Urzędu Skarbowego w Brzozowie ? w dniu 09.03.2005 r.) Starostwo Powiatowe w Brzozowie zwróciło się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzozowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług tj.:

a) opodatkowania tym podatkiem użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego w formie umowy, jak również użytkowania wieczystego potwierdzonego decyzją administracyjną, a także opłat za użytkowanie wieczyste płaconych przez nabywcę prawa użytkowania wieczystego od podmiotu, który nabył to prawo w formie decyzji,

b) czy do ustalonych opłat należy doliczyć 22 % podatek VAT, czy też o ten podatek należy pomniejszyć opłatę traktując, że mieści się on w ustalonej wcześniej kwocie,

c) czy podatnikiem podatku VAT powinien być powiat jako jednostka samorządu terytorialnego i osoba prawna, czy też starostwo powiatowe jako jednostka organizacyjna powiatu za pomocą, której powiat wykonuje swoje zadania.

I. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że co do zasady użytkowanie wieczyste ustanawiane jest w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Istnieją jednak przypadki, że użytkowanie to powstaje z mocy prawa, zaś jego nabycie potwierdzane jest w formie decyzji administracyjnej wydawanych np. przez wojewodę. Zdaniem Starostwa podatek VAT powinien być pobierany jedynie od użytkowania wieczystego ustanowionego w formie umowy, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoparwnych. Zbycie prawa użytkowania wieczystego przez podmiot, który nabył to prawo w formie decyzji administracyjnej również nie rodzi obowiązku zapłaty podatku VAT od opłat rocznych, gdyż organ samorządu terytorialnego nie jest stroną umowy, zaś użytkowanie wieczyste nadal pozostaje ustanowione w drodze decyzji administracyjnej.

II Podatek VAT należy odprowadzić od opłat rocznych płaconych po dniu 01.05.2004 r. ustalone użytkownikowi wieczystemu opłaty nie uwzględniają tego podatku. Czy należy więc do ustalonych już opłat doliczyć 22 % podatku VAT, czy tez o podatek ten pomniejszyć należną opłatę, traktując, że mieści się on w ustalonej wcześniej kwocie. Zdaniem starostwa pobieraną opłatę roczna winno powiększyć się o podatek VAT, gdyż wprowadzenie podatku VAT było niezależne od jednostek samorządu terytorialnego, brak jest więc podstaw do tego, aby jednostki te ponosiły konsekwencje jego wprowadzenia. Ze strony podatników istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

III Czy podatnikiem podatku VAT powinien być powiat jako jednostka samorządu terytorialnego i osoba prawna, czy też starostwo powiatowe jako jednostka organizacyjna powiatu za pomocą, której powiat wykonuje swoje zadania. Zdaniem Starostwa podatnikiem winno być starostwo powiatowe, gdyż całą swoją działalność powiat prowadzi poprzez starostwo powiatowe lub inne jednostki organizacyjne. Powiat nie dokonuje żadnych czynności bezpośrednio tj. bez udziału swojej jednostki organizacyjnej. Ponadto plan kont dla powiatu nie przewiduje konta 225 ? rozrachunki z budżetami, które to konto jest w jednostce budżetowej, jaką jest starostwo powiatowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku w odpowiedzi na powyższy wniosek postanowieniem z dnia 07.04.2005 r. znak: PP/443-10/2/05 udzielił interpretacji, zgodnie z która stanowisko uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po zapoznaniu się z powyższą sprawą stwierdza co następuje:

I Prawo użytkowania wieczystego jest prawem rzeczowym, którego treść i granice zostały zasadniczo określone w przepisach Kodeksu cywilnego oraz ustawie z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) Zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Użytkowanie wieczyste jest instytucją prawa cywilnego. Ustanawianie i znoszenie użytkowania wieczystego oraz kształtowanie elementów treści stosunku prawnego tego użytkowania co do zasady następuje na podstawie oświadczeń woli stron tj. czynności cywilnoprawnych między właścicielami a użytkownikami wieczystymi. Ustawodawca dopuścił jednak wyjątki w tym zakresie na rzecz drogi administracyjnej, i tak:

a) zgodnie z art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29.09.1990 r. o zmianie ustawy o gospodarcze gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.) grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu ziemi, będące w dniu 05.12.1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa stają się z tym dniem z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów, o których mowa w ust. 1 stwierdza się decyzją wojewody

b) w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub decyzją zarządu gminy - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy. W decyzji tej określa się również warunki użytkowania wieczystego z zachowaniem zasad określonych w art. 236 kodeksu cywilnego,

c) z kolei zgodnie z art. 200 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) w sprawach stwierdzenia nabycia z mocy prawa na podstawie ustawy z dnia 29.09.1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.), z dniem 05.12.1990 r. prawa użytkowania wieczystego gruntów przez państwowe i komunalne osoby prawne oraz Bank Gospodarki Żywnościowej, które posiadały w tym dniu grunty w zarządzie, niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się następujące zasady: 1 (nabycie prawa użytkowania wieczystego stwierdza w drodze decyzji wojewoda ? w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub wójt, burmistrz albo prezydent miasta - w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność gminy; 2) w decyzji ustala się warunki użytkowania wieczystego, z zachowaniem zasad określonych w art. 62 ustawy i w art. 236 Kodeksu cywilnego. W świetle tych regulacji należy stwierdzić, iż oddanie gruntów Skarbu Państwa (gminy) w użytkowanie wieczyste następowało z mocy prawa. Zatem decyzje stwierdzające nabycie z mocy prawa prawo użytkowania wieczystego gruntu Skarbu Państwa (gminy) mają charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że decyzje potwierdzają jedynie nabycie z mocy prawa przez państwową osobę prawną, posiadającą w dniu 05.12.1990 r. w zarządzie grunty stanowiące własność Skarbu Państwa (gminy) prawo użytkowania wieczystego tych gruntów. O tym, że użytkowanie wieczyste powstałe z mocy prawa nie traci swojego cywilistycznego charakteru świadczą między innymi regulacje wynikające z przepisów art. 78 ?81 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przepisy te dotyczą możliwości zaktualizowania opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej tj. obowiązku wypowiedzenia na piśmie wysokości dotychczasowej opłaty do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego; możliwości złożenia przez użytkownika wniosku do kolegium odwoławczego o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona albo uzasadniona w innej wysokości; i ostatecznie możliwości złożenia od orzeczenia kolegium sprzeciwu, który jest jednoznaczny z żądaniem przekazania sprawy do sądu powszechnego. Zasady te mają zastosowanie odpowiednio do nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 01.01.1998 r. (art. 221 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.)

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie okoliczności te przesądzają, że w przypadku prawa użytkowania wieczystego nabytego z mocy prawa, a potwierdzonego jedynie decyzją kompetentnego organu nie ma wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej czynności w oparciu o przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek płacenia opłaty obciąża każdego użytkownika wieczystego bez względu na sposób nabycia prawa użytkowania wieczystego. Opłaty te są zobowiązaniami cywilnoprawnymi uiszczanymi bez wezwania na rzecz właściciela gruntu. Fakt stwierdzenia przez kompetentny organ nabycia prawa użytkowania wieczystego w drodze decyzji nie powoduje przekształcenia stosunku cywilnoprawnego w stosunek administarcyjnoprawny. Przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że ?nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Rozwiązania zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług odzwierciedlają postanowienia Szóstej Dyrektywy rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z art. 4 ust. 5 tej Dyrektywy nie uznaje się za podatników państwowych, regionalnych i lokalnych organów administracji oraz innych organów podlegających prawu publicznemu w zakresie czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, nawet jeśli w związku z tymi czynnościami lub transakcjami organy te pobierają opłaty i inne należności. Jednakże, jeżeli traktowanie tych organów jako osób niebędących podatnikami z tytułu tych czynności lub transakcji prowadziłoby do istotnego pogorszenia warunków konkurencji, organy te uznaje się za podatników w zakresie tych czynności lub transakcji.

Nie ulega również wątpliwości, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste ma charakter odpłatny, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpłatność za prawo użytkowania wieczystego nie jest uzależniona od tego czy źródłem takiej czynności jest umowa, czy też prawo to wynika z mocy samych przepisów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy, w rozumieniu art. 7 ustawy. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wymienionych w tym przepisie. Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towaru uznać należy, że jest ono świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

II Odnosząc się do kwestii zwiększenia już ustalonej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu o wartość podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wyjaśnia, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu sprzedaży ustalają strony zawartej umowy. W szczególności należy zaznaczyć, że z żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika uprawnienie świadczeniodawcy do jednostronnego (bez zmiany umowy) zwiększenia wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia o kwotę podatku od towarów i usług. Oznacza to, że opodatkowanie określonej czynności podatkiem od towarów i usług może spowodować zwiększenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży o kwotę podatku, jeśli tak postanowią strony transakcji, nie jest jednak równoznaczne z automatycznym wzrostem należnego wynagrodzenia o kwotę podatku. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do czynności oddawania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste, zauważyć należy, że - stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami ? w związku z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty. Zatem w przypadku użytkowania wieczystego podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że kwota pobranej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto tzn. kwotą zawierającą w sobie podatek od towarów i usług. Obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na jednostce oddającej grunt w użytkowanie wieczyste. Unormowania dotyczące zmiany wysokości opłat za użytkowanie wieczyste, terminu płatności tych opłat itp. Wynikają z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie z przepisów podatkowych. W związku z tym organy podatkowe nie są właściwe do zajęcia stanowiska w sprawie samej możliwości zwiększenia opłaty za użytkowanie wieczyste.

III Odnosząc się do podmiotowości podatkowej starostwa powiatowego Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wyjaśnia: Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 05.06.1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną. Organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu (art. 8 ust. 2 tej ustawy). Zarząd powiatu jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 tej ustawy) Zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy (art. 33 tej ustawy). Starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz (art. 34 ust. 1 tej ustawy). Mając te regulacje na uwadze należy zauważyć, że samorządowe osoby prawne (województwa, powiaty, gminy) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. W związku z tym powiat i starostwo powiatowe nie mają odrębnej podmiotowości podatkowej. Czynności wykonywane przez organy powiatu są czynnościami danej osoby prawnej. Jeżeli organy wykonują czynności cywilnoprawne w imieniu powiatu to podatnikiem jest ta osoba prawna, a wiec powiat. Z wyżej wymienionych względów, mając na uwadze postanowienia przepisów art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie postanowił jak w sentencji decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 14 b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi. Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczącej. Nie jest wiążąca dla podatnika, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Zgodnie z przepisami art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. Z kolei zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i § 3 tej ustawy organem podatkowym wyższego stopnia są organy odwoławcze, dyrektor izby skarbowej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. W przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa). Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa). Oznacza to, że odwołanie należy złożyć do dyrektora izby skarbowej oraz, że odwołanie winno zawierać zarzuty przeciw wydanej, określać istotę i zakres żądania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Odwołanie należy zatem złożyć do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie Ośrodek Zamiejscowy w Krośnie, ul. Pużaka 18, 38 ? 400 Krosno.