IS.IX/3-443/146/06 - Kwestia dokumentowania przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy

Pytanie podatnika

Kwestia dokumentowania przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy.

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 7, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie z urzędu zmienia postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 18.05.2006 r. znak: PUS.II/443/38/2006/BO w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy podatku od towarów i usług w przedmiocie dokumentowania przekazania przez bank towarów na cele reprezentacji i reklamy, uznając jednocześnie stanowisko przedstawione przez Stronę we wniosku za nieprawidłowe.

W dniu 23.02.2006 r. do Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wpłynął wniosek banku o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Pytanie banku dotyczy dokumentowania przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że bank nie prowadzi ewidencji pozwalającej na identyfikację osób obdarowanych. Przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, które przekraczają wartość 5 zł brutto, z uwagi na brak ewidencji obdarowanych, opodatkowuje podatkiem VAT, wystawiając fakturę wewnętrzną.

Jednocześnie Podatnik uważa, że podatek VAT naliczony w fakturach wystawionych przy zakupie tych towarów nie podlega odliczeniu, bowiem przekazanie łączy się z reklamą banku, czyli z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji w przedmiotowej sprawie wydał postanowienie z dnia 18.05.2006 r. PUS.II/443/38/2006/BO, w którym uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji, przytaczając przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy (niebędących prezentami o małej wartości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, pod warunkiem, że podatek naliczony w związku z nabyciem lub wytworzeniem ww. towarów podlega odliczeniu. Natomiast nie podlega opodatkowaniu przekazanie towarów, jeżeli spełniają ona kryteria zakwalifikowania ich do prezentów o małej wartości. Odnosząc się do zapytania banku Naczelnik PUS stwierdził, iż w przypadku, gdy czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury wewnętrznej VAT, co wynika z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT. W przeciwnym przypadku (jeśli czynność nie podlega opodatkowaniu) przekazanie dokumentuje się zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi w rozumieniu ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. Dodatkowo, przytaczając art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stwierdzono, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi. Wobec czego podatnikowi wykonującemu wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług takie prawo nie przysługuje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, dokonując weryfikacji udzielonej przez Naczelnika PUS interpretacji, stwierdza, że stanowisko banku jest nieprawidłowe, jednak powodem takiego stwierdzenia jest inne, niż udzielone przez Naczelnika PUS, uzasadnienie prawne. Podstawą takiego rozstrzygnięcia są następujące okoliczności faktyczne i prawne:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (czyli przez czynność opodatkowaną podatkiem VAT) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Analizując treść art. 7 ust. 2 należy zwrócić jednak należy uwagę na postanowienia art. 7 ust. 3, który stwierdza, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z treści wyłączenia zawartego w ust. 3 wynika zatem, iż przez odpłatną dostawę towarów rozumie się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Nieodpłatne przekazanie klientom towarów w ramach reprezentacji i reklamy podlega zatem opodatkowaniu, z zastrzeżeniem możliwości wyłączenia z opodatkowania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Według definicji zawartej w ust. 4 art. 7, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

- o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

- których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Z kolei z ustępu 7 omawianego artykułu wynika, że przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy stwierdzić należy, że przekazanie i zużycie towarów na cele reprezentacji i reklamy, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 7 ust. 3 omawianej ustawy. Zwrócenia uwagi wymaga także treść art. 88 ustawy o VAT, w którym przewidziane zostały wyłączenia możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku do nabywanych przez podatnika towarów i usług. Otóż zgodnie z ustępem 3 pkt 3 tego artykułu przepis dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (który wynika z art. 88 ust. 1 pkt 2), nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach przewidzianych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 (czyli reprezentacji i reklamy), jeśli czynności te zostały opodatkowane.

W konsekwencji, stosownie do uregulowań wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stwierdzić należy, że jeśli przekazanie przez bank towarów na cele reprezentacji i reklamy jest opodatkowane (na podstawie art. 7 ust. 2), to Podatnikowi przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które przeznaczone są następnie do przekazania w celach reprezentacji i reklamy. Odnosząc się z kolei do kwestii dokumentowania przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy wskazać należy na treść art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, z którego to wynika m.in., że w przypadku dokonania czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 tej ustawy podatnik ma obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej.