IS.IX/1-415/2/06 - Prowadzenie działalności gospodarczej a 50% koszty uzyskania przychodów

Pytanie podatnika dotyczy kwalifikacji przychodów do określonego źródła przychodów i możliwości zastosowania 50-procentowych zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 16.12.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaśle z dnia 14.12.2005 r. (znak: PD-415/24/05) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, odmawia zmiany ww. postanowienia.

W dniu 18.10.2005 r. do Urzędu Skarbowego w Jaśle wpłynął wniosek pana o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku podał pan, iż od 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania i artystycznego zdobienia szkła. Powyższa działalność zgodnie z przedłożonym zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 1.06.2005 r. została sklasyfikowana jako artystyczna i literacka działalność twórcza gdzie indziej niesklasyfikowana. Działalność ta - jak podaje pan we wniosku - polega na wykonywaniu na pojedynczych egzemplarzach danego wyrobu np. medalionu, wazonu itp. wzorów zdobniczych i artystycznych napisów. W tym zakresie prowadzi pan podatkową księgę przychodów i rozchodów i rozlicza podatek dochodowy na zasadach ogólnych. W uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 25.11.2005 r.) podał pan dodatkowo, że świadczone usługi w ramach działalności gospodarczej polegają na tym, że klienci przynoszą wzory, które następnie przenosi pan na przedmiot, który tym wzorem ma być opatrzony np. Katolickie Stowarzyszenie zamówiło usługę wykonania na dostarczonym wazonie wizerunku Matki Boskiej z napisem okolicznościowym, przy czym otrzymał pan fotografię wizerunku oraz wzór napisu i metodą grawerowania wizerunek ten i napis przeniósł pan na wazon. Usługi powyższe nie są utworami, prace te nie są kreatywne, są to czynności typowo techniczne i nie wnosi pan do nich żadnych charakterystycznych cech twórczych, dlatego też nie są objęte ochroną prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywane przez pana czynności w ramach działalności gospodarczej nie są przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również w ramach tych czynności nie rozporządza pan prawem, którego skutkiem jest przeniesienie prawa autorskiego na drugi podmiot (kontrahenta). Aby można mówić o korzystaniu z praw autorskich lub praw pokrewnych, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Wykonywane czynności nie posiadają cech utworu ani artystycznego wykonania, gdyż są to czynności typowo techniczne, odwzorowujące na dany przedmiot przedstawiony przez klienta wizerunek. Nie wnosi pan do tej pracy żadnych twórczych i indywidualnych cech.

Niezależnie od powyższego zawarł pan z firmą I. S.A. umowę o wykonanie dzieła plastycznego i przeniesienie majątkowych praw autorskich. Na podstawie tej umowy miał pan wykonać projekty wyrobów szklanych i przenieść na zamawiającego majątkowe prawa do dzieła. Do tej z kolei umowy mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego oraz ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustalone w umowie wynagrodzenie potraktował pan w związku z powyższym jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o art. 22 ust. 9 ww. ustawy zastosowane zostały 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, a płatnikiem podatku dochodowego był zamawiający, tj. I. S.A. Stanowisko powyższe - zdaniem pana - potwierdza pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27.08.2004 r. (znak: PB5/IMD-033-35-1135-04), gdzie stwierdzono, iż przychody z praw majątkowych (w tym również z praw autorskich, do których mają zastosowanie 50-procentowe koszty uzyskania przychodów - art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.) nie mogą być zaliczane do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 (przychodów z tyt. osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło). Również powołuje się pan na wyjaśnienie Ministerstwa Finansów publikowane w Biuletynie Informacyjnym z Gorzowa nr 26/2005, gdzie stwierdzono, że w okresie od 1.05.2004 r. do 31.05.2005 r. czynności twórców, z tytułu których przychody zaliczane są do przychodów, o których mowa w art. 18 ustawy o p.d.o.f. automatycznie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie miała do nich zastosowania regulacja określona w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczył przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o p.d.o.f., zaś wynagrodzenia twórców nie mieszczą się w tym katalogu, lecz są kwalifikowane do przeniesienia praw autorskich określonych w art. 18 ustawy o p.d.o.f. W związku z powyższym twierdzi pan, iż nie mógł zaliczyć wykonanych usług do działalności określonej w art. 13 pkt 2 lub 8, gdyż umową o wykonanie dzieła plastycznego i przeniesienie majątkowych praw autorskich rządzą odrębne przepisy, tj. ustawa o prawie autorskim i kodeks cywilny. Uzyskane w ramach tej umowy przychody są przychodami określonymi w art. 18 ustawy o p.d.o.f., korzystają z 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów i nie łączą się z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Płatnikiem podatku dochodowego w takiej sytuacji musi być natomiast I. S.A., gdyż przepis art. 44 ust. 2 ustawy nie przewiduje składania oświadczenia przez podatnika, że wykonywane przez niego usługi z zakresu art. 18 wchodzą w zakres jego działalności gospodarczej.

Postanowieniem z dnia 14.12.2005 r. (znak: PD-415/24/05) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jaśle stwierdził, iż przedstawione przez pana we wniosku własne stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji powołał się na fakt, iż umowa zawarta przez pana z I. w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku z dnia 1.06.2005 r. była już przedmiotem postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Jaśle - zakończonego postanowieniem z dnia 15.07.2005 r. (znak: PD-415/16/05), na które to postanowienie wniósł pan zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Organ odwoławczy, decyzją z dnia 7.10.2005 r. (znak: IS.IX/1-415/62/05), odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia, wskazując w uzasadnieniu na fakt, że podatnik ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, której zakres obejmuje projektowanie i artystyczne zdobienie szkła, dlatego też zawierając jednocześnie z konkretnym przedsiębiorcą umowę o dzieło w takim zakresie jak prowadzona działalność gospodarcza ma obowiązek zaliczenia przychodów z tej umowy do przychodów z działalności gospodarczej. Analizując ponownie przedmiotową umowę w oparciu o przedstawiony odmiennie stan faktyczny wyrażony we wniosku z dnia 17.10.2005 r. oraz w piśmie uzupełniającym z dnia 25.11.2005 r. organ I instancji również nie uznał za prawidłowe stanowiska podatnika, iż uzyskiwane przychody z tytułu zawartej umowy z I. nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej i płatnik może stosować zryczałtowane 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. oraz pobierać zaliczki na podatek dochodowy. W wyniku analizy stanu faktycznego sprawy oraz analizy dokonanego przez pana zgłoszenia rejestracyjnego działalności gospodarczej organ I instancji stwierdził, iż uzyskanych z przedmiotowej umowy przychodów nie można zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każdy twórca może bowiem otrzymywać przychody związane ze swoją działalnością twórczą z kilku źródeł: ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej, z praw majątkowych. Z dokonanego przez pana zgłoszenia rejestracyjnego działalności gospodarczej wynika, że przedmiotem tej działalności jest artystyczna i literacka działalność twórcza - projektowanie i artystyczne zdobienie szkła. Dlatego organ I instancji uznał, że uzyskiwane przychody z realizacji umowy zawartej z I. należy zaliczyć do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Przy czym bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że - jak pan wyjaśnia - wykonywane w ramach działalności usługi nie posiadają charakterystycznych cech twórczych, bowiem zgłoszony przedmiot działalności gospodarczej wskazuje, iż w każdej chwili może pan realizować usługi identyczne, jak w przypadku umowy zawartej z I. Osiągnięte przychody należało więc zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast stosownie do zapisu art. 22 ust. 12 nie mają tu zastosowania 50-procentowe koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, lecz koszty faktycznie poniesione i udokumentowane (art. 22 ust. 1 ustawy).

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaśle złożył pan zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. W zażaleniu podniósł pan, iż organ I instancji bezzasadnie powołał się na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie zawarte w decyzji z dnia 7.10.2005 r., bowiem stanowisko to dotyczyło innego stanu faktycznego. Pana zdaniem nie jest zasadne zakwalifikowanie przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych do przychodów z działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem uznał za samoistne źródło przychodów odpłatne zbycie praw majątkowych, określając je w art. 10 ust. 1 pkt 7. Twierdzi pan, iż w działalności gospodarczej wykonuje zupełnie co innego niż na podstawie umowy zawartej z I. W działalności gospodarczej wykonuje pan konkretnie jakiś napis czy wzór, który już gotowy figuruje na danym przedmiocie, przy czym nie projektuje pan wzorów i nie ma tu przeniesienia praw. Natomiast w ramach umowy z I. miał pan wykonać projekt wyrobów szklanych i dokonać przeniesienia na zamawiającego praw majątkowych do dzieła. To nie była konkretnie wykonana rzecz, tylko projekt, w oparciu o który wytwarzane były wyroby szklane i istotą tej umowy było zbycie prawa majątkowego do tego projektu. W tym przypadku nie sprzedaje pan rysunku - tak jak w działalności gospodarczej, tylko prawo do projektu na produkcję wyrobów szklanych. Zdaniem pana żaden przepis nie nakazuje, aby przychody ze zbycia praw zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Stanowisko organu I instancji, że działalność w postaci zbycia praw majątkowych i malowanie na przedmiotach to taka sama działalność nie znajduje uzasadnienia w żadnym przepisie prawa. Są to bowiem dwie różne działalności i dwa różne źródła przychodów. O prawidłowości takiego stanowiska świadczy również przepis art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że tylko w przypadku wypłaconych należności z tyt. umów zlecenia lub umów o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 podatnik winien złożyć oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa zawarta z I. jest umową o przeniesienie autorskich praw majątkowych, nie może być więc zakwalifikowana do przychodów z art. 13 pkt 2 lub 8, lecz do przychodów z art. 18 ustawy o p.d.o.f.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, co następuje:

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 wymienia enumeratywnie źródła przychodów. Do źródeł tych zalicza się między innymi:

- pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3),

- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w punkcie 8 lit. a - c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Definicję poszczególnych źródeł przychodów ustawodawca zawarł w kolejnych artykułach. I tak: zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za przychód z praw majątkowych natomiast, zgodnie z art. 18, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Dokonując wpisu do ewidencji działalności gospodarczej podatnik sam decyduje o przedmiocie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, który to przedmiot zostaje sklasyfikowany zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności. Jeżeli więc podatnik prowadzący działalność gospodarczą w podanym przez siebie zakresie, zawiera umowę na zasadach określonych w art. 18 ustawy o p.d.o.f.), której przedmiot pokrywa się z przedmiotem prowadzonej działalności, to przychody z tej umowy winien zaliczyć do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Obowiązek taki nie powstanie natomiast, jeżeli prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza nie obejmuje w swym przedmiocie czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy - wówczas przychód z takiej umowy stanowi odrębne źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego działalności gospodarczej, która to działalność została sklasyfikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności następująco: 92.31 G. - Artystyczna i literacka działalność twórcza. Powyższa działalność obejmuje m.in. działalność prowadzoną na własny rachunek przez artystów takich jak: aktorzy, reżyserzy, scenarzyści, lektorzy i spikerzy, muzycy, autorzy, malarze, rzeźbiarze, plastycy, animatorzy i pozostali twórcy. Zdaniem tut. organu zawarta pomiędzy podatnikiem a firmą I. umowa o wykonanie dzieła plastycznego i przeniesienie majątkowych praw autorskich jest umową, której zakres pokrywa się z zakresem zgłoszonej przez podatnika działalności gospodarczej (projektowanie i artystyczne zdobienie szkła). Dlatego też uzyskane z tytułu tej umowy przychody winny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 14 ustawy o p.d.o.f. Stosownie do zapisu art. 22 ust. 12 ww. ustawy do przychodów z działalności gospodarczej nie mają zastosowania 50-procentowe koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3, w związku z czym przy ustalaniu dochodu należy przyjąć faktycznie poniesione oraz udokumentowane koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, iż bezzasadny jest zarzut podatnika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zupełnie inne czynności niż w ramach umowy zawartej z I. Bowiem zgłoszony przez podatnika zakres działalności gospodarczej wskazuje, iż w ramach tej działalności będzie wykonywał działalność twórczą, chociażby nawet do tej pory takiej działalności nie wykonał. Skoro więc podatnik przewidywał wykonywanie takiej działalności w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej, to bezzasadnym jest stwierdzenie, iż w ramach zawartej umowy z I. wykonywane są czynności inne niż w ramach prowadzonej działalności.