IS.I/3-423/115/04 - Obniżenie dochodu o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym

Pytanie podatnika

Czy o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód, stanowiący równowartość wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, uiszczonych z dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej?

Na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po zapoznaniu się z treścią udzielonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (pismo z dnia 2 grudnia 2004 r., znak: II US.I.PB/423-14/04) O. w związku z zapytaniem zawartym w piśmie z dnia 25 października 2004 r., stwierdza, iż udzielona w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odpowiedź wymaga zmiany w części dotyczącej możliwości rozliczenia straty przez podatnika, którego celem statutowym jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.):

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) wolne od podatku są m.in. dochody podatników, których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony zdrowia. Zwolnienie to stosownie do zapisu art. 17 ust. 1b powoływanej ustawy ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na działalność statutową, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości nie materialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z kolei zaś art. 17 ust. 1a pkt 2 wprowadza regulację, że omówione powyżej zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1, a więc, m.in. cele statutowe.

W omawianej sprawie ważnym jest także, że ustawodawca zwalnia od podatku dochód, bądź wprowadza opodatkowanie także dochodu. Stąd istotnym jest określenie jego prawidłowej wysokości, poprzez zgodne z przepisami prawa ustalenie kwoty przychodów i kosztów ich uzyskania. Dochodem bowiem na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 powoływanej ustawy). I tak wysokość przychodów podatkowych należy ustalić w oparciu o przepisy zawarte w rozdziale II ww. ustawy, zaś kosztów uzyskania przychodów w rozdziale III tej ustawy.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 przywoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wśród wyjątków zawartych w tym artykule znajduje się także dotyczący składek na PFRON. Otóż zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy nie zalicza się do kategorii kosztów uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej (Dz. U. Nr 123, poz. 776, z późn. zm.). Tak więc składki na PFRON, o których pisze zakład w powołanym na wstępie piśmie nie będą stanowiły dla niego kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji więc wydatek poniesiony na ich zapłacenie nie będzie wydatkiem związanym z celami statutowymi jednostki. Jeżeli wydatek ten został sfinansowany z dochodu uprzednio zadeklarowanego przez zakład jako wolny od podatku, nastąpi zatem jego wydatkowanie niezgodnie z celami statutowymi. W konsekwencji zaś równowartość tego dochodu odpowiadająca wysokości uiszczonych składek będzie podlegać opodatkowaniu stosownie do wyżej omówionego przepisu art. 17 ust. 1b cytowanej ustawy o podatku dochodowym. W takiej sytuacji, zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 25 ust. 4 ww. ustawy, podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Przepis ten stosuje się także do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Oznacza to, że dochód z działalności statutowej, osiągnięty przez podmiot prowadzący wyłącznie działalność statutową, podlega również co do zasady opodatkowaniu. Dochód ten podlega zwolnieniu od podatku dochodowego - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ww. ustawy - pod warunkiem, że zostanie przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że O. osiągał w ciągu roku 2004 dochód, który mógłby być przeznaczony w całości na cele statutowe, gdyby nie fakt dokonywania wpłat na PFRON, czyli wydatkowania tego dochodu (w całości lub części) w danym okresie na inne cele niż statutowe, co skutkuje obowiązkiem zadeklarowania za dany okres dochodu do opodatkowania (w wysokości wpłat na PFRON) i zapłacenia podatku (odpowiednio poz. 34, 37 CIT-2 - wzór obowiązujący na rok 2004). Jeżeli natomiast w danym okresie (za który sporządzana jest deklaracja CIT-2) nie wydatkowano dochodu na inne cele niż statutowe i dochód ten przeznaczony został na cele statutowe, a w okresach następnych (miesiącu czy też roku) został wydatkowany na inne cele niż statutowe, to zgodnie z zapisem art. 25 ust. 4 skutkuje to obowiązkiem zadeklarowania dochodu (uprzednio zadeklarowanego na cele statutowe) do opodatkowania i zapłacenia podatku dochodowego (odpowiednio poz. 45 i 46 CIT-2).

Obowiązujące przepisy prawa nie zabraniają również takiemu podmiotowi obniżyć dochodu osiągniętego na działalności statutowej o wysokość poniesionej w latach ubiegłych straty.

W przedstawionym stanie faktycznym tylko ten dochód, który ewentualnie pozostanie po odliczeniu:

- dochodu przeznaczonego na inne cele niż statutowe (wpłaty na PFRON),

- zapłaconego podatku, od tego dochodu,

- straty z lat ubiegłych,

podlega wykazaniu (łącznie z ww. podatkiem podlegającym zwolnieniu w myśl zapisu art. 17 ust. 1b ustawy) w poz. 7 informacji CIT2/0 i może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, o ile podatnik przeznaczy go na cele statutowe.