IS.I/2-43610/2/06 - Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki cywilnej aportu w postaci przedsiębiorstwa

Pytanie podatnika dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki cywilnej aportu w postaci przedsiębiorstwa

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania państwa Lucyny i Adama K. z dnia "5.04.2006 r." uzupełnionego pismem z dnia 15.05.2006 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, z dnia 18.04.2005 r. znak: IS.I/2-4360-1/06, odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli, z dnia 23.01.2006 r., znak: US.IV-436/1/06, utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję.

Pismem z dnia 7.12.2005 r. Państwo Lucyna i Adam K. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zapytanie dotyczyło opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia do spółki cywilnej aportu w postaci przedsiębiorstwa. wnioskodawcy powołali się na przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz zwolnienie od podatku od towarów i usług wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, wynikające z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 90) i zajęli stanowisko, iż czynność wniesienia aportu do spółki cywilnej nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli w postanowieniu z dnia 23.01.2006 r. znak: US.IV-436/1/06, uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) wniesienie majątku dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa do spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na powyższe postanowienie państwo Lucyna i Adam K. wnieśli zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, który decyzją z dnia 18.04.2006 r. znak: IS.I/2-4360-1/06, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Oceniając stan faktyczny i prawny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych od podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki (zmiana umowy spółki), a nie czynność wniesienia wkładu. Czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki; te zaś zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ww. ustawy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na powyższą decyzję państwo Lucyna i Adam K. złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, w którym wnieśli o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie o zmianie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 23.01.2006 r., znak: US.IV-436/1/06. W uzasadnieniu odwołania podano, iż błędne jest stanowisko rozdzielające czynność wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek prawa cywilnego, od zawarcia lub zmiany umowy spółki. Zdaniem odwołujących się do sytuacji, jaka wystąpiła w ich przypadku "znajduje odniesienie najpierw przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 90), na mocy którego Minister Finansów zwalnia od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, a w konsekwencji zastosowanie znajduje przepis art. 2 pkt 4 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych." Odwołujący się nie aprobują również stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie dotyczącego "zbycia przedsiębiorstwa", gdyż ich zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przedstawiając swoje stanowisko stwierdzają, iż "zbycie to powszechnie rozumiana czynność sprzedaży, odstąpienia, zamiany, darowizny, czy nawet aportu, wkładu pod warunkiem zmiany właściciela. My nie zbyliśmy przedsiębiorstwa, na które składa się nasz wspólny majątek, my wnieśliśmy ten majątek do spółki cywilnej, której kapitał stanowił nadal naszą i wyłącznie naszą jako wspólników spółki cywilnej własność. Zatem przepis art. 6 pkt 1 i idące za nim wyłączenie nie ma do naszej sprawy zastosowania".

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył, co następuje:

Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy spółek w dwóch aspektach:

w pierwszym - dotyczy sfery czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. czynności wymienionych w przepisach art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-j ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, o ile czynności te na podstawie przepisu art. 2 ustawy nie są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w tym m.in. w oparciu o zapis pkt 4 tego przepisu, tj. w przypadku, w którym przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego,

w drugim - dotyczy samych umów spółek oraz ich zmian w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2).

Przedmiotem analizy w rozpatrywanej sprawie jest sytuacja prawna spółki w drugim ze wspomnianych powyżej aspektów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 powołanej wyżej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Podstawę opodatkowania przy zawarciu lub zmianie umowy spółki, stosownie do zapisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest w spółkach osobowych wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego lub wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w zaprezentowanym przez wnioskodawców stanie faktycznym jest zmiana umowy spółki skutkująca podwyższeniem wniesionego do spółki cywilnej wkładu, a nie czynność w postaci wniesienia wkładu. Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jako czynność następująca w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym, podczas gdy umowy spółki oraz ich zmiany zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ww. ustawy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie tylko w tych przypadkach, gdy czynnością cywilnoprawną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług lub zwolnioną z tego podatku jest czynność cywilnoprawna objęta przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem nie byłoby obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyby zwolnienie z podatku od towarów i usług dotyczyło czynności zawarcia umowy spółki lub jej zmiany, a nie czynności wniesienia aportu.

Zawarcie (zmiana) umowy spółki cywilnej, a nie wykonanie w ramach tej umowy obowiązku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do majątku spółki, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec tego fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki (zmiany umowy spółki).