IS.I/2-4361-7/05 - Opodatkowanie umowy pożyczki zawartej przez polską spółkę z holenderską spółką holdingową

Pytanie podatnika

Podatnik zawarł umowę pożyczki ze spółką mającą siedzibę w Holandii, z którą jest powiązana kapitałowo. Zarówno siedziba, jak i zarząd spółki holenderskiej znajduje się poza terytorium Polski. Spółka holenderska może udzielać pożyczek innym podmiotom, a w szczególności innym spółkom powiązanym z nią kapitałowo i taką działalność wykonuje. Pożyczkodawca pełni funkcję tzw. spółki holdingowej. Czy od opisanej powyżej czynności cywilnoprawnej jej strony lub jedna ze stron powinny uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchyla z urzędu postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2005 r. (znak: PUS.V.436/07/05) w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pismem z dnia 23 czerwca 2005 r. (znak: FGK/4/2005) spółka akcyjna D. w R. zwróciła się z wnioskiem do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając stan faktyczny, spółka wskazała, iż zawarła umowę pożyczki ze spółką C. mającą siedzibę w Holandii, z którą jest powiązana kapitałowo. Zarówno siedziba, jak i zarząd spółki holenderskiej znajduje się poza terytorium Polski. Spółka holenderska, zgodnie z przedmiotem działalności określonym w umowie spółki, może udzielać pożyczek innym podmiotom, a w szczególności innym spółkom powiązanym z nią kapitałowo i taką działalność wykonuje. Pożyczkodawca pełni funkcję tzw. spółki holdingowej. W tak opisanym stanie faktycznym spółka zwróciła się z zapytaniem; czy od opisanej powyżej czynności cywilnoprawnej jej strony lub jedna ze stron powinny uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem spółki, od powyższej umowy pożyczki nie pobiera się podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, "jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego". Czynność polegająca na udzielaniu pożyczek przez spółkę holdingową spółkom zależnym jest usługą finansową w rozumieniu przepisów Szóstej Dyrektywy VAT oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Miejsce świadczenia usługi finansowej wykonywanej przez podmiot mający siedzibę na terytorium jednego z państw Wspólnoty Europejskiej na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczącego usługę, znajduje się w tym kraju, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W związku z powyższym czynność ta jako usługa finansowa wykonywana na terytorium Polski podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ale jest z tego podatku zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Niezależnie od treści wskazanego powyżej art. 2 pkt 4 ww. ustawy, pożyczki udzielane przez zagranicznego pożyczkodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Uwzględniając powyższe spółka stoi na stanowisku, iż na żadnej ze stron opisanej umowy pożyczki nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po dokonaniu oceny prawnej stanowiska zawartego we wniosku, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2005 r. (znak: PUS.V.436/07/05), uznał, że interpretacja przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonana przez spółkę jest prawidłowa. Potwierdzając stanowisko spółki w uzasadnieniu ww. postanowienia, wskazał na zwolnienie od podatku czynności cywilnoprawnej, zapisane w art. 9 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), z którego wynika, że zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, analizując przedmiotowe postanowienie, zważył, co następuje:

W myśl art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach (...). Zgodnie z art. 14a § 2 ww. ustawy składając wniosek podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zapis art. 14a § 3 ww. ustawy mówi, iż interpretacja, o której mowa w jego § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stosownie do zapisu art. 14a § 4 ordynacji podatkowej następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

W rozpatrywanej sprawie spółka wywiodła swoje stanowisko w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z zapisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) wskazującego na wyłączenie z opodatkowania dokonanej czynności cywilnoprawnej. Ponadto wskazała na zwolnienie od podatku zapisane w art. 9 pkt 10 lit. a ww. ustawy.

W sentencji postanowienia z dnia 22 sierpnia 2005 r. (znak: PUS.V.436/07/05) Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe. Przez takie sformułowanie sentencji postanowienia zaakceptowano zatem stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowa pożyczka będzie równocześnie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i zwolnieniu od tego podatku. Podkreślić należy, iż zastosowanie art. 2 pkt 4 ww. ustawy powoduje, iż dana czynność prawna nie podlega opodatkowaniu. Nie może być ona zatem równocześnie zwolniona z podatku, skoro przepisy ustawy nie mają do niej zastosowania.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż wykazana sprzeczność skutkować musi uchyleniem przedmiotowego postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji uchyla z urzędu postanowienie, m.in. wówczas, gdy rażąco narusza ono prawo.

Równocześnie zwrócić należy uwagę, iż postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2005 r. (znak: PUS.V.436/07/05) nie spełnia wymogów formalnych określonych dla takich orzeczeń, ponieważ w uzasadnieniu ww. postanowienia nie ustosunkowano się do zasadności zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Analizie został poddany jedynie art. 9 pkt 10 lit. a ww. ustawy. Ponadto w podstawie prawnej ww. postanowienia jako przepisy prawa materialnego powołano przepis art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w uzasadnieniu wydanego postanowienia przytoczono i analizowano art. 9 pkt 10 lit. a ww. ustawy, który z kolei nie został powołany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia.

Wskazując podstawę prawną orzeczenia, organ podatkowy określa przepisy materialnego prawa podatkowego powszechnie obowiązującego, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Uzasadnienie prawne wydanego orzeczenia powinno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa znajdujących zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. Uzasadnienie prawne orzeczenia powinno wskazać również jaki zachodzi związek między oceną stanu faktycznego a treścią rozstrzygnięcia.

Skoro zatem w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 22 sierpnia 2005 r. (znak: PUS.V.436/07/05) wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa zasadnym jest jego uchylenie w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej.