IS-I/2-4231/2/07 - Jak prawidłowo rozliczyć koszty związane z pierwszą i drugą częścią opłaty za korzystanie ze środowiska?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 12 ust. 3d pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2006 r., znak: PUS.I/423/25/06 stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2006 r. za prawidłowe.

Pismem z dnia 20 marca 2006 r. E. Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: E. prowadzi działalność w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i energii cieplnej. Stosowane przez Spółkę wewnętrzne procedury rachunkowości nakładają na nią obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany miesiąc w ciągu 6 dni po jego zakończeniu. Po tym dniu brak jest możliwości zaksięgowania faktury w koszty poprzedniego okresu. W dniu zamknięcia ksiąg danego miesiąca Spółka tworzy rezerwę na zobowiązania wynikające z faktur dotyczących zamkniętego już okresu sprawozdawczego, które zostaną dostarczone Spółce w terminie późniejszym. Utworzona rezerwa nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym. Koszty wynikające z faktur otrzymanych po zamknięciu ksiąg danego miesiąca, Spółka zalicza w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, tj. w okresach następujących po okresie zawiązania rezerwy.

Jednym z kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji energii jest opłata z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska, wynikająca z przepisów art. 273 ust. 1 ustawy z dnia 17 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2001 r., Nr 62, poz. 627 z późn. zm.), niemająca charakteru sankcyjnego. Opłatę tę Spółka zobowiązana jest wnieść w terminie 30 dni, po upływie każdego półrocza. Wysokość opłaty uzależniona jest od ilości wprowadzonych do środowiska zanieczyszczeń, która z kolei zależy od wielkości produkcji. E. traktuje przedmiotową opłatę "co do zasady" jako "wydatek bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży energii, który powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym wykazano przychód, z którym jest on związany".

Biorąc jednak pod uwagę, że za pierwsze półrocze danego roku podatkowego w terminie do 20 lipca tego roku (tj. terminie do rozliczenia się Podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do czerwca danego roku) w Spółce nie jest możliwe ustalenie stanu emisji zanieczyszczeń za okres od stycznia do czerwca danego roku, brak jest także możliwości określenia wysokości opłaty za ich emisję za poszczególne miesiące ww. okresu, tym samym nie jest możliwe zarachowanie przedmiotowych opłat do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach, w których uzyskano odpowiadające im przychody. Dlatego też opłata za korzystanie ze środowiska za pierwsze półrocze danego roku zaliczana jest w Spółce w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia.

Z kolei w odniesieniu do opłaty za drugie półrocze, która jest określana w styczniu roku następującego po danym roku, za który wnoszone są opłaty, Spółka jest w stanie bezpośrednio przyporządkować koszty opłaty w proporcji do przychodów ze sprzedaży energii. W związku z tym, stosując zasadę współmierności kosztów do przychodów, wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonuje "alokacji kosztów drugiej płatności za korzystanie ze środowiska do tego roku podatkowego, w którym wykazane zostały przychody ze sprzedaży energii".

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości rozliczania kosztów związanych "z pierwszą oraz drugą częścią opłaty za korzystanie ze środowiska". Prezentując własne stanowisko w sprawie Spółka wskazuje, iż w jej ocenie, prawidłowo zalicza do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione tytułem opłaty środowiskowej:

Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2006 r., znak: PUS.I/423/25/06 Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej udzielił Podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, skoro Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych kwalifikuje opłatę za korzystanie ze środowiska, jako koszt bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży energii, to powinna uwzględniać ten wydatek w kosztach uzyskania przychodu "proporcjonalnie do wysokości przychodu z tego tytułu, gdy zarachowanie stało się możliwe, to znaczy: za pierwsze półrocze - jeżeli faktura wpłynie do 20 - go następnego miesiąca, tj. do 20 - go lipca (termin złożenia CIT-2) - w deklaracji za czerwiec", natomiast za drugie półrocze - "gdy faktura wpłynie do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok - w zeznaniu CIT-8 za dany rok".

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w oparciu o analizę przedstawionego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa stwierdził co następuje:

Biorąc pod uwagę, że przedmiotem weryfikacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest postanowienie w sprawie interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, które wydane zostało na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku z dnia 20 marca 2006 r., powoduje to w konsekwencji konieczność uwzględnienia stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do postanowień powołanego powyżej art. 15 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, tj. w dniu 23 marca 2006 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki (odpisy), z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy, są kosztami uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami oraz zostały zgodnie z prawem udokumentowane. Są to więc koszty zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz koszty związane z funkcjonowaniem firmy. O poprawności odliczenia od przychodu poniesionych wydatków decyduje także właściwe określenie momentu, w którym należy potrącić poniesione wydatki.

Zasady rozliczania w czasie ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów reguluje przepis art. 15 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. potrącalne są także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe: w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Powyższa zasada rozliczania wydatków w czasie ma na celu zapewnienie współmierności przychodów z kosztami ich uzyskania. Oznacza to, że ilekroć poniesione wydatki spełniają warunki określone zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie ich poniesienie wpływa bezpośrednio na wielkość osiągniętych lub planowanych przychodów, podatnik ma możliwość uwzględnienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów w tym roku podatkowym (innym okresie rozliczeniowym), którego dotyczą, tj. w roku, w którym w efekcie ich poniesienia został osiągnięty przychód podlegający opodatkowaniu. W kontekście zapisu powołanego powyżej art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik w danym roku podatkowym lub innym okresie rozliczeniowym, może również potrącić koszty nieponiesione, jeżeli: odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, istnieje możliwość określenia ich rodzaju i wysokości, zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia. Jeżeli w danym roku podatkowym (innym okresie rozliczeniowym) zarachowanie kosztów nie było możliwe, koszty należy potrącić w dacie poniesienia.

Wydatki z tytułu opłaty za gospodarcze korzystanie ze środowiska (art. 273 ust. 1 ustawy z dnia 17 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska) - według Spółki - pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a co za tym idzie, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z treści złożonego zapytania, Spółka "traktuje" opłatę za korzystanie ze środowiska "jako wydatek bezpośrednio związany z przychodami ze sprzedaży energii, który powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym wykazano przychód, z którym jest on związany". Jeżeli zatem opłata z tytułu gospodarczego korzystania ze środowiska ma bezpośredni wpływ na wysokość uzyskanego przez Spółkę przychodu, wydatki z tego tytułu winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu według zasad zapisanych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skoro E. uiszcza przedmiotową opłatę w terminie 30 dni po upływie każdego półrocza, tj. za pierwsze półrocze - do 30 lipca danego roku, za z drugie półrocze - do 30 stycznia roku następnego, to w sytuacji, gdy Wnioskodawca twierdzi, iż w poszczególnych miesiącach pierwszego półrocza nie zna wysokości tej opłaty i przed terminem płatności nie może jej zarachować a ponadto wewnętrzne procedury rachunkowości wykluczają możliwość zaksięgowania wydatku w koszty poprzednich okresów rozliczeniowych (miesięcy), to Spółka zasadnie zalicza ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Jeżeli natomiast Spółka, na koniec roku podatkowego zna wysokość opłaty za drugie półrocze, ma zatem możliwość zarachowania w koszty nieponiesionego jeszcze wydatku, to zasadne jest stanowisko Spółki, iż wydatek ten, należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu w tym roku podatkowym (innym okresie rozliczeniowym), w którym powstał przychód ze sprzedaży energii.

Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko Podatnika zawarte we wniosku z dnia 20 marca 2006 r. za prawidłowe.