IS-I/2-4230/2/06 - Czy środki pieniężne otrzymane na realizację działań w ramach sektorowego Programu Operacyjnego pod nazwą: „Wsparcie doradztwa rolniczego” i „Szkolenia” będą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych? Czy Podatnik postępuje prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w roku 2005 poniesione koszty realizacji działania pod nazwą „Szkolenia” oraz czy prawidłowym będzie wykazanie otrzymanych środków w roku 2006 jako dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie - po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 7 lutego 2006 r. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2006 r., znak: II US.I.PB/423-3/06 (sprostowanego postanowieniem z dnia 14 lutego 2006 r., znak II US.I.PB/423-3/06) stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zmienia postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2006 r., znak: II US.I.PB/423-3/06 w ten sposób, że uznaje:

Pismem z dnia 23 listopada 2005 r., P. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: P. będący państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną działa od 1 stycznia 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2004 r., Nr 251, poz. 2507). Przepis art. 4 ust. 2 ww. ustawy określa zadania, które ośrodki doradztwa realizują nieodpłatnie, a ust. 4 tego artykułu wymienia jakie usługi mogą być wykonywane odpłatnie.

W dniu 9 września 2004 r. Rzeszowska Agencja Rozwoju Regionalnego w Rzeszowie zawarła z P. jako jednym z partnerów umowę konsorcjum, mającą na celu przygotowanie oraz złożenie wniosku - oferty konkursowej do Fundacji Programów Pomocy dla Rolnictwa (FAPA) w ramach priorytetu 1. "Wsparcie zmian i dostosowań w sektorze rolno-żywnościowym", działanie 1.4: "Wsparcie doradztwa rolniczego" Sektorowego Programu Operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich", a następnie realizacji projektu z zakresu świadczenia usług doradczych dla rolnictwa na terenie województwa podkarpackiego. Oferta konkursowa złożona przez konsorcjum została zaakceptowana do realizacji i w dniu 1 marca 2005 r. FAPA z siedzibą w Warszawie zawarła umowę NR D/10/2005 o dofinansowanie projektu z Liderem konsorcjum, Rzeszowską Agencją Rozwoju Regionalnego. Również w dniu 1 marca 2005 r. zawarto "Umowę o realizacji projektu" pt. "Wsparcie obszarów wiejskich województwa podkarpackiego w efektywnym wykorzystaniu środków finansowych Unii Europejskiej w ramach WPR i funduszy strukturalnych" pomiędzy Liderem, a pozostałymi partnerami konsorcjum. Umowa ta określa szczegółowo m.in.: zakres obowiązków poszczególnych partnerów przy realizacji projektu, zakres obowiązków Lidera, a także zasady dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami tej umowy. Realizacja Działania pt. "Wsparcie doradztwa rolniczego", finansowana jest w 100% ze środków publicznych, z tego 80% to udział środków z Unii Europejskiej, a 20% to krajowe środki publiczne. Podatnik, po wykonaniu usługi w pierwszym etapie, sporządza zestawienie z wykonania zadania i wystawia fakturę VAT dla Lidera. Natomiast - jak pisze Podatnik - wniosek o płatność końcową do FAPA składa Lider konsorcjum.

Nadto w dniu 27 września 2004 r. P. zawarł z innymi partnerami dwie umowy konsorcjum, mające na celu przygotowanie oraz złożenie wniosków - oferty konkursowej do FAPA w ramach ww. Sektorowego Programu Operacyjnego, nazwa Priorytetu "Wsparcie zmian i dostosowań w sektorze rolno - żywnościowym" nazwa Działania Nr 1.3. "Szkolenia" oraz realizację projektów pod nazwą: "Dobra praktyka rolnicza podstawą zrównoważonej polityki rolnej regionu podkarpackiego" oraz "Ekonomika gospodarstw rolnych w świetle dostępnych instrumentów Wspólnej Polityki Rolnej i obowiązujących obciążeń finansowych". Głównymi celami ww. projektów jest pogłębianie wiedzy rolników i mieszkańców obszarów wiejskich Podkarpacia w zakresie finansów gospodarstwa rolnego oraz organizowanie i realizowanie szkoleń dla rolników na terenie województwa podkarpackiego. Oferty konkursowe zostały zaakceptowane, następnie zostały zawarte umowy: w dniu 5 maja 2005 r. Nr S/57/2005 i w dniu 23 maja 2005 r. Nr S/9/2005 na dofinansowanie ww. projektów pomiędzy FAPA a konsorcjum, w skład którego wchodzą Lider - Rzeszowska Agencja Rozwoju Regionalnego w Rzeszowie i czterech partnerów w tym P. Projekty te, finansowane są w 100% ze środków publicznych z tego 80% to udział środków z Unii Europejskiej, 20% to krajowe środki publiczne.

Realizacja ww. projektów w ramach działań "Szkolenia" - jak pisze Jednostka - przedstawia się następująco: w okresie od 1 października 2005 r. do 31 grudnia 2005 r., każdy z partnerów w tym również P. ponosi koszty związane z realizacją projektu. Koszty dokumentowane są fakturami lub innymi dokumentami o równoważnej wartości dowodowej (poniesione koszty muszą być udokumentowane dowodami zapłaty do dnia 31 grudnia 2005 r., gdyż tylko takie koszty będą refundowane przez FAPA). Zwrot poniesionych w 2005 r. kosztów nastąpi w roku 2006, po sprawdzeniu i przyjęciu wniosku płatniczego przez FAPA, przy czym - jak pisze Podatnik - może się zdarzyć, że nie wszystkie poniesione koszty zostaną zakwalifikowane do zwrotu.

W takim stanie faktycznym u Podatnika zrodziły się następujące wątpliwości, cyt.:

Zdaniem Podatnika, środki pieniężne jakie otrzyma na realizację Działań "Wsparcie doradztwa rolniczego" i "Szkolenia" pochodzą w 100% ze środków publicznych, z tego 80% to udział środków z Unii Europejskiej, 20% to krajowe środki publiczne, P. w związku z czym uważa, że otrzymane 20% ze środków pochodzących ze środków publicznych budżetu państwa winno korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 14b tej ustawy, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli te agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Jeżeli zaś chodzi o środki pochodzące w 80% ze środków Unii Europejskiej to - zdaniem Podatnika - powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy, który stanowi, iż wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów RP, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Nadto uważa, iż koszty poniesione w 2005 r. na realizację Działań pod nazwą "Szkolenia" powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego roku, natomiast w 2006 roku kiedy Jednostka otrzyma środki za zrealizowanie projektów, powinna wykazać je, jako dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po dokonaniu oceny stanowiska zawartego w ww. wniosku, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2006 r., znak: II US.I.PB/423-3/06 (sprostowanym postanowieniem z dnia 14 lutego 2006 r. znak II US.I.PB/423-3/06) stwierdził, że interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowa.

W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że wsparcie Unii Europejskiej dla Polski w latach 2004-2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju jest realizowane poprzez m.in. Sektorowe Programy Operacyjne, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.). W ramach poszczególnych programów realizowane są priorytety operacyjne obejmujące kilka działań. Jednocześnie art. 2 pkt 10 i 11 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o NPR stanowi, że m.in. sektorowe programy operacyjne są finansowane z publicznych środków krajowych czyli środków finansowych pochodzących w szczególności z budżetu państwa lub są współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych czyli środków finansowych pochodzących z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych. Złożona struktura organizacyjna i proceduralna udzielania pomocy pociąga za sobą skomplikowany system przepływów finansowych, w większości przypadków środki finansowe są prefinansowane z budżetu państwa.

Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie przywołując zapis art. 30g ust. 2 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), zgodnie z którym Agencja płatnicza, która realizuje zadania Wspólnej Polityki Rolnej może otrzymać z budżetu państwa środki na prefinansowanie realizacji tych zadań wskazał, że źródłem finansowania omawianych działań Podatnika: "Wsparcie doradztwa rolniczego" i "Szkolenia" są środki pochodzące z pożyczki udzielonej przez budżet państwa na ten cel agencji płatniczej.

Stąd też, zdaniem organu I instancji 80% środków pochodzących z Unii Europejskiej otrzymanych przez Podatnika na realizację ww. działań w sposób opisany powyżej nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b jak i art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy zwolnienie od podatku obejmuje otrzymane środki pomocowe pochodzące z bezzwrotnej pomocy, jak również dotyczy to sytuacji, gdy przekazanie tych środków odbywa się za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania, przy czym postanowienia tego przepisu odnoszą się do środków pochodzących z funduszy przedakcesyjnych (np. PHARE). W sytuacji gdy pomocowe środki finansowe są refinansowane z budżetu państwa w formie pożyczki to nie można twierdzić, iż środki te pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Zatem zapis art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Nadto organ I instancji uznał, że 20% środków otrzymanych przez Podatnika z budżetu państwa nie stanowi dotacji w rozumieniu art. 69 ust. 4 pkt 1b ustawy o finansach publicznych.

W takim stanie faktycznym i prawnym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał, iż otrzymane przez P. środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych wspófinansowanych krajowymi środkami publicznymi zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły przychód w dacie otrzymania, zaś wydatki nimi sfinansowane będą stanowiły dla Podatnika koszty uzyskania przychodów o ile zostaną spełnione warunki wynikające z zapisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tzn. będą posiadały związek z przychodem Podatnika.

P., nie zgadzając się z interpretacją organu I instancji w tym przedmiocie, pismem z dnia 7 lutego 2006 r., wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2006 r., znak: II US.I. PB/423-3/06, wnioskując o jego zmianę lub uchylenie. W wyżej wymienionym postanowieniu Odwołujący zarzuca:

W uzasadnieniu zażalenia wskazano ponadto, iż wbrew stwierdzeniom zawartym w uzasadnieniu postanowienia agencją płatniczą realizującą wypłatę środków pomocowych jest Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa a nie Agencja Rozwoju Regionalnego S.A. będąca liderem w konsorcjach realizujących projekty, co znajduje uzasadnienie w treści umów, stanowiących załącznik do wniosku z dnia 23 listopada 2005 r. Stąd też w dalszej części zażalenia wywodzi, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia z tego podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów w zakresie określonym w odrębnych przepisach. Niewątpliwym jest - zdaniem Wnioskodawcy - iż 20% środków przeznaczonych na realizację przedmiotowych działań pochodzi ze środków publicznych budżetu państwa, zaś okoliczność czy przedmiotowa pomoc stanowi dotację nie rozstrzyga o zastosowaniu zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 14b ww. ustawy, bowiem przepis ten mówi ogólnie o kwotach otrzymanych od agencji rządowych. Kwestie zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych zagranicznych środków pomocowych reguluje art. 17 ust. 1 pkt 23 ww. ustawy. Zdaniem Podatnika dochód z tytułu realizacji przedmiotowych programów winien zostać zwolniony na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 23 niezależnie od sposobu ich ewentualnego prefinansowania (refinansowania) przez budżet państwa (podatnik nie posiada wiedzy na temat zasad rozliczania przedmiotowych środków w relacji budżet państwa - budżet UE). W 80% są to środki publiczne z UE co wynika z treści uzupełnienia SPO dla działania 1.3 i działania 1.4. Wskazuje nadto, że w sytuacji przyjęcia powołanej przez organ I instancji, iż środki pomocowe refinansowane przez Budżet państwa nie stanowią bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 to i tak korzystają one ze zwolnienia na mocy art. 17 ust. 1 pkt 14b, bowiem są kwotami otrzymanymi od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, która wcześniej uzyskała je z budżetu państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, interpretację organu I instancji zawartą w postanowieniu objętym zażaleniem Podatnika oraz zarzuty zażalenia stwierdził co następuje:

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004-2006 było realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO).

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulowały przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Pomoc, jaką otrzymywali beneficjenci, pochodziła ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie była to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkowało zwolnienie przedmiotowe z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Fakt, iż przedmiotem analizy dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie jest stan faktyczny przedstawiony przez Podatnika w Jego wniosku z dnia 23 listopada 2005 r., powoduje konieczność uwzględnienia stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku. W stanie prawnym aktualnym w dacie złożenia wniosku środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogły być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia .2005 r., jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2006 r. do 28 grudnia 2006 r. Zatem i w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta nie mogła być zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Ze względu na kierunki przeznaczenia, pomoc finansową z funduszy strukturalnych w latach 2004 - 2006 można było podzielić na środki, z których finansowane są programy:

Skoro w odniesieniu do środków pochodzących z funduszy strukturalnych, zastosowano ww. podział, zatem również pomoc finansowa otrzymana przez beneficjentów z tych środków, winna podlegać przepisom podatkowym (np. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) w zależności od celu na jaki przeznaczone zostały te środki.

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego, realizowane były projekty o charakterze społecznym i edukacyjnym "Usługi doradcze", "Szkolenia" prowadzone dla rolnictwa na terenie województwa podkarpackiego. Dlatego też wydatki P. związane z realizacją tych projektów winny być, stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym zostały poniesione, zaś otrzymane środki stanowiące refundację poniesionych wydatków (kosztów kwalifikowanych) stosownie do zapisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w roku ich otrzymania winny być zaliczone do przychodów podatkowych.

Przy zastosowaniu wskazanych powyżej przepisów, skutki podatkowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą będą neutralne, bowiem wydatki (stanowiące koszty podatkowe) zrównoważone zostaną przychodami (otrzymanymi środkami). Ewentualne dochody uzyskane przez osoby prawne (np. P.) realizujące programy pomocowe będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, gdy przeznaczą dochód na cele statutowe określone tym przepisem (działalność oświatową, kształcenie studentów).

Wobec powyższego Wnioskodawca przedstawił nieprawidłowe stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środków pomocowych przeznaczonych na realizację projektów pt. "Wsparcie doradztwa rolniczego" oraz "Szkolenia", otrzymanych "w 80% ze środków Unii Europejskiej".

Odnosząc się z kolei do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b ww. ustawy, 20% środków otrzymanych na realizację ww. działań od agencji rządowych, które z kolei środki na ten cel otrzymały z budżetu państwa, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - które stosowało się do dnia 31 grudnia 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r., na podstawie art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957 z późn. zm.) - wolne od podatku były kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Powyższe zwolnienie dotyczyło zatem wyłącznie tych kwot otrzymanych przez podatników od agencji rządowych, które agencje rządowe otrzymały - na ten cel - z budżetu państwa. Warunkiem bowiem skorzystania z powyższego zwolnienia podatkowego było bezpośrednie otrzymanie przez podatnika środków od ww. agencji. Natomiast kwoty wypłacone podatnikom za pośrednictwem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki na realizację projektów pochodzące z budżetu państwa, od agencji, podlegają opodatkowaniu.

Oznacza to, że jeżeli P., w ramach współfinansowania krajowego ww. projektów otrzymał wsparcie finansowe (w wysokości 20% środków publicznych ogółem) bezpośrednio od agencji rządowej, kwoty te korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji natomiast, gdy ww. krajowe wsparcie finansowe otrzymano za pośrednictwem beneficjenta, który otrzymał je od agencji rządowej, a ta z kolei - otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa, kwoty te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględnienie powyższych okoliczności skutkuje zmianą postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2006 r. znak II US.I.PB/423-3/06 - w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.