IS.I/2-4230/12/06 - Szacowanie wartości początkowej środków trwałych

Pytanie podatnika

Czy nieumorzona wartość magazynu stanowi koszt uzyskania przychodu i nie zwiększa kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, natomiast wydatek na zakup budynków przeznaczonych w chwili zakupu do rozbiórki oraz koszty likwidacji wszystkich zbędnych budynków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a ich wartość zwiększa koszty wytworzenia nowo budowanego środka trwałego (stacji paliw) wpływając tym samym na jego wartość początkową? Czy koszt związany z usługą polegającą na likwidacji budynków zwiększy wartość środka trwałego?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. z dnia 17.10.2006 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 6.10.2006 r., znak: PO I 423/5/2006, stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, uchyla ww. postanowienie i uznaje stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 16.08.2006 r. (uzupełnionym w dniu 18.09.2006 r.):

za nieprawidłowe w części dotyczącej:

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego - magazynu,

- niezaliczenia do wartości nowo powstałego środka trwałego w postaci stacji paliw nieumorzonej wartości ww. zlikwidowanego środka trwałego,

za prawidłowe w części dotyczącej:

- zaliczenia do kosztów wytworzenia nowego środka trwałego w postaci stacji paliw wydatków poniesionych na zakup budynków położonych na gruntach przeznaczonych pod budowę zakupionych "aktem 6405/2005 i 2.693/2005",

- zaliczenia do kosztów wytworzenia ww. nowego środka trwałego kosztów likwidacji wszystkich zbędnych budynków położonych na działkach z przeznaczeniem pod budowę.

Pismem z dnia 16.08.2006 r. (uzupełnionym w dniu 18.09.2006 r.) F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ordynacji podatkowej). Opisując stan faktyczny spółka wskazała, że w miesiącu styczniu 2002 r. aktem notarialnym nr 10/2002 zakupiła budynek o wartości 40.000,00 zł oraz grunt o wartości 30.000,00 zł. Zakupiony budynek przeznaczono na magazyn części elektronicznych oraz pomocniczy magazyn chemii gospodarczej, dokonywano jego amortyzacji i z chwilą podjęcia decyzji o powiększeniu gruntu pod budowę stacji paliw, dokonano jego likwidacji. W czerwcu 2003 r., aktem notarialnym nr 4286/2003, F. zakupiła od Urzędu Miasta tereny budowlane przy ul. K., planując na działkach ujętych w ww. akcie budowę stacji paliw. W trakcie uzgadniania z Urzędem Miasta warunków zabudowy stwierdzono, że powierzchnia gruntu dla planowanej inwestycji jest niewystarczająca, w związku z czym inwestycja została odroczona do chwili zakupu dodatkowych działek budowlanych. W lipcu 2005 r., aktem notarialnym nr 6405/2005 został zakupiony grunt wraz z budynkiem. Budynek ten był przeznaczony do likwidacji z dniem zakupu, gdyż ww. zakup był związany z planowaną budową stacji paliw. W miesiącu sierpniu 2005 r., aktem notarialnym nr 2.693/2005 został zakupiony grunt oraz budynek o wartości 62.170,10 zł, który to obiekt również przeznaczony był do wyburzenia. W tak opisanym stanie faktycznym, przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że nieumorzona wartość magazynu stanowi koszt uzyskania przychodu i nie zwiększa kosztu wytworzenia nowego środka trwałego, natomiast wydatek na zakup budynków przeznaczonych w chwili zakupu do rozbiórki oraz koszty likwidacji wszystkich zbędnych budynków nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a ich wartość zwiększa koszty wytworzenia nowo budowanego środka trwałego (stacji paliw) wpływając tym samym na jego wartość początkową. Nadto wskazała, iż w miesiącu czerwcu i lipcu 2006 r. zostały przeprowadzone prace rozbiórkowe, tj. likwidacja wszystkich budynków, a koszt związany z ww. usługą zwiększy również wartość środka trwałego. W związku z powyższym spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie interpretacji w przedmiotowej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy, po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku z dnia 16.08.2006 r., postanowieniem z dnia 6.10.2006 r., znak: PO I 423/5/2006, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego oraz za prawidłowe w części dotyczącej powiększenia wartości początkowej nowo wytworzonego środka trwałego (stacji paliw) o wydatki na nabycie budynków niewykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz o wydatki na likwidację zbędnych środków trwałych. Udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej niezamortyzowanej wartości budynku wykorzystywanego w prowadzonej działalności na magazyn, organ I instancji - wskazując na zapis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności - uznał, iż ze względu na to, że w przedstawionej przez spółkę informacji o przedmiocie jej działalności brak wpisu o obrocie paliwami oraz wykorzystywanie przez pytającą obiektu do dnia likwidacji w działalności pomocniczej dla działalności podstawowej polegającej na świadczeniu usług detektywistycznych i ochroniarskich, spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości magazynu, ponieważ likwidacja środka trwałego nastąpiła na skutek zmiany rodzaju działalności. Nadto, wskazując na zapis art. 16g ust. 4 ww. ustawy organ I instancji stwierdził, że nieumorzona wartość magazynu nie mieści się w żadnej z pozycji wydatków składających się na koszt wytworzenia, a tym samym nie wpływa na wartość początkową nowo budowanego środka trwałego (stacji paliw). Natomiast w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie budynków przeznaczonych w dacie zakupu do rozbiórki, niewykorzystywanych nigdy do działalności gospodarczej oraz kosztów likwidacji zbędnych budynków na działkach przeznaczonych dla nowej inwestycji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy stwierdził, że - stosownie do zapisu art. 16g ust. 4 ww. ustawy - można zaliczyć do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego (stacji paliw) wartość budynków zakupionych wraz z działkami przeznaczonymi pod budowę stacji paliw, niewykorzystywanych nigdy do działalności gospodarczej jak również koszt wyburzenia budynków położonych na działkach przeznaczonych na budowę stacji paliw.

Spółka, nie zgadzając się z interpretacją organu I instancji w części dotyczącej braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (budynku) wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej na magazyn części elektronicznych i pomocniczy magazyn chemii gospodarczej, a następnie zlikwidowanego w związku z planowaną budową stacji paliw, pismem z dnia 17.10.2006 r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy z dnia 6.10.2006 r., znak: PO I 423/5/2006, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca podniosła, iż organ I instancji, uznając jej stanowisko za błędne, nie wskazał dalszej wykładni przepisów, które mogłaby zastosować w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Wskazała, że cyt.: "w przypadku, w którym organ stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki aby uznać za zasadne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego, to winien był poruszyć kwestię związaną czy wartość magazynu likwidowanego w związku z budową nowo zaplanowanego budynku stanowić będzie element kosztu wytworzenia tego obiektu". Spółka zaznaczyła, iż w piśmiennictwie przyjmuje się, że wartość magazynu likwidowanego w związku z budową nowej hali stanowi element kosztu wytworzenia tej hali. Do wartości początkowej nowego środka trwałego można zaliczyć cenę nabycia likwidowanego magazynu powiększoną o koszty związane z likwidacją oraz pomniejszoną o wartość odzysków z likwidacji. Wartość początkowa środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie stanowi bowiem koszt wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 i ust. 8 ustawy o rachunkowości. Koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego, lub przyjęcia do używania. Spółka podniosła także, iż cyt.: "interpretacja (...) powinna zawierać wyjaśnienie dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie wynikającym z wniosku. W ocenie skarżącej interpretacja dokładnie nie porusza ww. problemu, a jedynie ogranicza się do zaprzeczenia stanowiska skarżącego".

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, interpretację organu I instancji zawartą w postanowieniu objętym zażaleniem spółki oraz zarzuty zażalenia, stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.08.2006 r. jest prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztu wytworzenia nowego środka trwałego (stacji paliw) wartości budynków zakupionych wraz z działkami przeznaczonymi pod budowę stacji paliw, nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej, jak również koszt wyburzenia tych budynków oraz koszt wyburzenia magazynu służącego działalności detektywistycznej i ochroniarskiej, zaś stanowisko to jest nieprawidłowe w części dotyczącej zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego - magazynu oraz nieujęcia w wartości nowo wytworzonego środka trwałego w postaci stacji paliw nieumorzonej wartości zlikwidowanego magazynu.

Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W myśl wskazanych przepisów, aby uznać wydatek za koszt w rachunku podatkowym, musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu i nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, tj. ustawowym katalogu kosztów nie uznawanych za koszt podatkowy (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W świetle tego przepisu, w przypadku gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego.

Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż w związku z projektowaną budową stacji paliw podjęto decyzję o zlikwidowaniu nie w pełni zamortyzowanego magazynu (wykorzystywanego wcześniej w działalności dochodzeniowo-detektywistycznej i ochroniarskiej), w celu powiększenia terenu przeznaczonego pod budowę nowego środka trwałego - stacji paliw. Z uwagi, iż likwidacji magazynu dokonano ze względu na planowane wytworzenie nowego środka trwałego, to zasadnym jest rozpoznanie niezamortyzowanej wartości likwidowanego budynku jako kosztu wytworzenia tego środka trwałego generującego jego wartość początkową podlegającą amortyzacji.

Kosztem wytworzenia - zgodnie z zapisem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (...). Pojęcie "inne koszty" jest nieograniczonym katalogiem, do którego zaliczyć można wszelkie koszty związane bezpośrednio lub pośrednio z wytworzeniem nowego środka trwałego, które nie mogą być zaliczone do żadnej konkretnej kategorii kosztów wymienionych w art. 16g ust. 4 ww. ustawy. A zatem mogą to być koszty likwidacji - rozbiórki budynków i budowli w związku z prowadzoną inwestycją, powiększone o nieodpisaną część wartości początkowej likwidowanych obiektów, a pomniejszone o przychody z likwidacji.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, iż nieumorzona wartość likwidowanego przez skarżącą środka trwałego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jednakże wpływa na zwiększenie wartości nowo budowanego obiektu, a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie organu I instancji, o ile uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, uznając za zasadny zarzut zażalenia w części braku wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Dębicy zastosowania przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sprawie zaliczenia nieumorzonej wartości likwidowanego magazynu do kosztu wytworzenia nowo budowanej stacji paliw, orzekł jak w rozstrzygnięciu.