IS.I/2-4151/13/2007 - Odsetki od kredytu na dokończenie budowy budynku mieszkalnego.
Pismo z dnia 21 stycznia 2008 r. Izba Skarbowa w Rzeszowie IS.I/2-4151/13/2007 Odsetki od kredytu na dokończenie budowy budynku mieszkalnego.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), w związku z art. 9 ust. 1 z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z dnia 29 sierpnia 2007 r. znak: U.S.IA/1/415-15/2007, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w ten sposób, że:
uznaje za prawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku Podatnika z dnia 22 czerwca 2007 r. w zakresie możliwości dokonania odliczeń w ramach ulgi odsetkowej wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu w tej jego części, która została przeznaczona na kontynuację budowy domu mieszkalnego, realizowaną samodzielnie przez Podatnika, oraz
uznaje za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w pozostałym zakresie.
Pismem z dnia 22 czerwca 2007 r. Pan J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z wnioskiem o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik w dniu 28 lipca 2005 r. zaciągnął wraz z Małżonką w Banku Millenium S.A. kredyt hipoteczny w kwocie 160.000 zł "na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - budową budynku mieszkalnego." W dniu 30 maja 2005 r. zostało wydane deweloperowi (od którego Podatnik wraz z Małżonką zakupili grunt i rozpoczętą budowę) pozwolenie na budowę domu mieszkalnego, które w dniu 1 sierpnia 2006 r. zostało przeniesione na Podatnika i Jego Małżonkę. Ze względu na wyczerpanie środków pieniężnych pochodzących z ww. kredytu Państwo J. zaciągnęli w dniu 23 listopada 2006 r. kredyt hipoteczny "na refinansowanie kredytu hipotecznego w Banku Millenium S.A., dokończenie budowy domu jednorodzinnego oraz sfinansowanie kosztów związanych z udzieleniem przedmiotowego kredytu". W marcu 2007 r. Podatnicy zakończyli budowę domu. Podatnik wskazał nadto, że Małżonkowie nie korzystali z odliczeń wymienionych w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.). Do wniosku o interpretację zostały dołączone kserokopie umów kredytowych oraz zawiadomienia o zakończeniu budowy.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Pan J. sformułował pytanie: czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ma prawo skorzystać z tzw. "ulgi odsetkowej" w rozliczeniu podatku za rok 2007 i lata kolejne oraz czy w zeznaniu podatkowym za 2007 r. może odliczyć w całości zapłacone do końca 2007 r. odsetki od kredytów. Według Wnioskodawcy, z uwagi na zapis art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje Mu prawo do odliczenia całości faktycznie zapłaconych odsetek od udzielonych kredytów hipotecznych na budowę domu jednorodzinnego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łańcucie postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2007 r. znak: US.IA/415-15/2007, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, że w myśl art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przedmiotowa ulga dotyczyła odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, wskazanych wyłącznie w treści art. 26b tej ustawy. Ponadto z treści art. 26b ust. 1 ww. ustawy wynika, iż cel kredytu powinien być określony w umowie kredytowej, stąd w art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano inwestycję związaną z budową budynku mieszkalnego, zaś w punkcie 3. tego artykułu - inwestycję związaną z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała budynek w wykonaniu działalności gospodarczej. Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łańcucie zauważył, że chociaż Podatnik uzyskał decyzję przenoszącą pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, którego budowę rozpoczął deweloper, to cele kredytów nie mieszczą się w dyspozycji art. 26b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem "pierwszego" kredytu był bowiem zakup domu w budowie od dewelopera oraz budowa domu przez dewelopera, a "drugiego" kredytu - refinansowanie kredytu hipotecznego, dokończenie budowy domu jednorodzinnego oraz finansowanie kosztów związanych z udzieleniem przedmiotowego kredytu, a nie budowa budynku mieszkalnego. Natomiast analizując treść art. 26b ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, należy stwierdzić, iż przepis ten dotyczy zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, a w omawianej sprawie taki zakup nie wystąpił. Zatem sytuacja związana z ponoszeniem przez Podatnika wydatków na spłatę odsetek od kredytów udzielonych na: zakup domu w budowie od dewelopera, budowę domu przez dewelopera oraz refinansowanie kredytu hipotecznego, dokończenie budowy domu jednorodzinnego i finansowanie kosztów związanych z udzieleniem przedmiotowego kredytu nie mieści się w dyspozycji art. 26b ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji odsetki od zaciągniętych kredytów nie podlegają odliczeniu od podstawy obliczenia podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie analizując wniosek Pana J. oraz treść postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z dnia 29 sierpnia 2007 r. znak: U.S.IA/1/415-15/2007 zważył co następuje:
Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 lipca 2007 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.
Stosownie do art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej (postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.
Wyjaśnić należy, że przepis art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. utracił moc - na podstawie art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Jednak stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie (...) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.
Ustawodawca w art. 26b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. określił katalog inwestycji, których sfinansowanie kredytem umożliwia skorzystanie z przedmiotowego odliczenia. Wśród nich znalazły się inwestycje związane z:
budową budynku mieszkalnego, albo
wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.
Z kolei art. 26b ust. 2 ww. ustawy określał dodatkowe warunki uprawniające podatnika do skorzystania z ulgi odsetkowej; ustawodawca wskazał bowiem, że:
kredyt (pożyczka) musi zostać udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
kredyt (pożyczka) musi zostać udzielony przez podmiot uprawniony, na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) musi wynikać, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w wyżej cyt. art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
inwestycja wymieniona w ust. 1 ww. art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu - określonym w decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
inwestycja wymieniona w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy m.in. budynku mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto zakończenie inwestycji nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę, nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
do zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik dołączy oświadczenie, według określonego wzoru, o wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tym o wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
wydatki na spłatę odsetek od kredytu:
zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są odpowiednio udokumentowane,
nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba, że zwrócone odsetki zwiększyły podstawę obliczenia podatku,
nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne ww. cele mieszkaniowe, objętych tzw. dużą budowlaną lub ulgą z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej.
Z treści art. 26b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczenia, o których mowa w art. 26b ust. 1 tej ustawy, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Jednakże odsetki zapłacone przed rokiem określonym w art. 26b ust. 5 tej ustawy, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Z powyższych przepisów wynika, że nabycie gruntu nie jest inwestycją objętą katalogiem inwestycji uprawniających do ulgi. W katalogu tym nie wymienia się również nabycia rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego. Nie ma zatem możliwości odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tej części kredytu, która została przeznaczona na zakup gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Nadto analiza treści art. 26b ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że w pojęciu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie mieści się także sytuacja, w której Podatnik zawarł umowę kredytową w celu m.in. spłaty (tj. refinansowania) innego kredytu, z którego byłaby finansowana inwestycja wymieniona w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Inaczej natomiast dla celów podatkowych należy potraktować inwestycję polegającą na dokończeniu budowy budynku mieszkalnego rozpoczętej przez poprzedniego właściciela (w niniejszej sprawie - przez dewelopera), realizowaną samodzielnie przez Podatnika.
Budowa budynku mieszkalnego, o której mowa w powołanym wyżej przepisie regulującym tzw. "ulgę odsetkową" związana jest z przeprowadzeniem procesu budowy. W świetle definicji zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego (jakim jest m.in. budynek mieszkalny) w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę oraz przebudowę obiektu budowlanego. Budowa budynku mieszkalnego to proces czynny, tzn. proces, który nie został jeszcze zakończony. Realizacja tego procesu, tzn. budowanie przedmiotowego budynku (ukończenie budowy) stanowić będzie zatem inwestycję objętą katalogiem art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując: odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jednej z wymienionych w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inwestycji mieszkaniowych. Nie mieszczą się natomiast w zakresie analizowanej ulgi odsetki od kredytu udzielonego na spłatę innego kredytu, nawet w sytuacji, gdy ten inny kredyt został przeznaczony na cele, o których mowa w art. 26b ust. 1 ww. ustawy. Należy bowiem zauważyć, iż przesłanką zaciągnięcia kredytu refinansowanego jest spłata innego zobowiązania, np. kredytu na cele mieszkaniowe, nie zaś sfinansowanie samej inwestycji mieszkaniowej. W konsekwencji, kwota faktycznie spłaconych odsetek od kredytu przeznaczonego na refinansowanie innego kredytu nie uprawnia do odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego (...) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. zmieniającej ustawę - Ordynacja podatkowa, wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowanie prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem 1 lipca 2007 r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.
Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.). Z powyższego wynika, że organ podatkowy udzielając interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku oraz - ewentualnie - w jego uzupełnieniach, nie jest natomiast ani zobowiązany, ani uprawniony do samodzielnego ustalania stanu faktycznego, np. w oparciu o przedstawiane dodatkowe dokumenty, załączniki do wniosku.
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Pana J. we wniosku z dnia 22 czerwca 2007 r. wynika, że wspólnie z Małżonką:
zaciągnął dwa kredyty: "na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych - budową budynku mieszkalnego w Banku Millenium SA" (w 2005 r.) oraz "na refinansowanie kredytu hipotecznego w Banku Millenium SA, dokończenie budowy domu jednorodzinnego oraz sfinansowanie kosztów związanych z udzieleniem przedmiotowego kredytu" (w 2006 r.),
zakupił od dewelopera grunt i rozpoczętą budowę, którą dokończył samodzielnie; pozwolenie na budowę uzyskano w dniu 1 sierpnia 2006 r., a budowa została zakończona w marcu 2007 r.;
Ponadto wskazano, że Małżonkowie nie korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26b ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; z wniosku wynika również, że do końca 2007 r. spłacano odsetki od obydwu kredytów.
Stosownie do wcześniejszych uwag, o ile kredyt (kredyty) został udzielony Panu J. i Jego Małżonce m.in. na dokończenie budowy budynku mieszkalnego w 2007 r. - a wynika to jednoznacznie z treści wniosku o interpretację, wydatki z tytułu uiszczenia do końca tego roku odsetek związanych z jego spłatą w części przeznaczonej na kontynuację budowy domu mieszkalnego, realizowaną samodzielnie przez Podatnika, będą stanowiły podstawę do dokonania odliczeń od dochodu, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem możliwość dokonania odliczeń z tytułu spłaty odsetek, z zastrzeżeniem ww. warunków, będzie odnosiła się wyłącznie do tej części kredytu (kredytów), która została przeznaczona na budowę budynku mieszkalnego (cel określony w art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i wynika to z zawartej umowy (umów) kredytowej. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Jeżeli kredyt (kredyty) zostały udzielone również na inne (tj. nieobjęte zakresem art. 26b ust. 1 ustawy) cele, odliczenie z tytułu ulgi odsetkowej w odniesieniu do tej części kredytu nie będzie przysługiwało. Nie można zatem podzielić poglądu, że Podatnik ma "prawo do odliczenia całości faktycznie zapłaconych odsetek".
Należy ponadto zwrócić uwagę na dodatkowe ograniczenie wynikające z powoływanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z jej art. 26b ust. 5 i 6 odliczenia w ramach ulgi odsetkowej mogą być dokonane najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona inwestycja, przy czym odsetki zapłacone w latach wcześniejszych mogą być odliczone za ten rok. Oznacza to, że w przypadku zakończenia przez Podatnika inwestycji w roku 2007 i dokonania pierwszego rozliczenia za ten rok, odsetki zapłacone w latach wcześniejszych mogą być odliczone w tym roku. Jednocześnie zgodnie z art. 26b ust. 7 ww. ustawy, odsetki zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia. W rozpatrywanej sprawie Podatnik ma zatem również możliwość - ze wskazanym zastrzeżeniem dotyczącym różnicy kwot - odliczenia odsetek zapłaconych przed rokiem 2007 w roku 2008.
Uwzględnienie powyższych okoliczności faktycznych i prawnych, skutkuje zmianą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łańcucie z dnia 29 sierpnia 2007 r. znak: U.S.IA/1/415-15/2007, w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., który nakłada na organ podatkowy II instancji obowiązek zmiany z urzędu postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, o ile postanowienie to rażąco narusza prawo.