IS.I/1/4230-6/07 - Czy otrzymane wpłaty na poczet przyszłych udziałów w Spółce, które zostaną wykonane w następnych okresach nie będą zaliczone do przychodów?

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie - po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. "I." na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2007 r., znak: I US.VII/423-7/07 (sprostowane postanowieniami: z dnia 21 sierpnia 2007 r. znak I US.VII/423-18/07 oraz z dnia 24 sierpnia 2007 r., znak I US.VII/423-19/07) stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - uchyla ww. postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2007 r., znak: I US.VII/423-7/07.

Pismem (bez znaku), złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Rzeszowie w dniu 14 maja 2007 r. (uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2007 r.), Spółka z o.o. "I." zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a Ordynacji podatkowej). Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że Spółka, działająca na terenie Polski, pozyskała inwestora z zagranicy (z Ukrainy) i na mocy umowy o wspólnym przedsięwzięciu ma w przyszłości zawrzeć z nim umowę spółki. Spółka "I." jako "główny realizator inwestycji", rozpoczęła budowę centrum handlowego na działce stanowiącej Jej własność. Środki pieniężne (pochodzące od inwestorów zgodnie z zawartą umową), będą "przyjmowane" przez Spółkę "I." i "będą w przyszłości udziałami w mającej powstać spółce prawa handlowego". Dokonane wpłaty "nie będą traktowane jako zaliczka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (...) a w chwili zawarcia aktu notarialnego umowy spółki będą potraktowane jako wkład do kapitału spółki".

Z kolei w piśmie z dnia 25 lipca 2007 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że środki pieniężne będą wpłacane na "konto firmowe" Spółki z o.o. "I.", która przeznaczy je na budowę centrum handlowego, a następnie "po wybudowaniu poszczególnych etapów centrum, zostaną zamienione na udziały w spółce, w której udziały będzie miał z jednej strony I. Sp. z o.o. oraz podmiot wnoszący wpłaty". Przedmiotem aportu "będzie ze strony I. sp. z o.o. część gruntu, na którym wybudowano określone przedsięwzięcie (...), środki trwałe, wyposażenie, wartość zakupionych usług (...)". "Drugi udziałowiec będzie miał zamienione na aport wniesione przez siebie wkłady, tzn., że pieniądze a mogą być to również jakieś materiały budowlane, środki trwałe czy też wartości usług zostaną zamienione na udziały w nowo utworzonej spółce z o.o."; wartość tych udziałów będzie ustalona w dniu zawarcia właściwej umowy spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka złożyła zapytanie: "czy otrzymane wpłaty na poczet przyszłych udziałów w Spółce, które zostaną wykonane w następnych okresach nie będą zaliczone do przychodów?" Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż w Jej ocenie - otrzymane przez Spółkę wpłaty na poczet przyszłych udziałów nie będą zaliczane do przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w świetle przepisu "art. 12 pkt 1" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po dokonaniu oceny stanowiska zawartego w ww. wniosku, postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2007 r. znak I US.VII/423-7/07 (sprostowanym kolejnymi postanowieniami z dnia 21 sierpnia 2007 r. znak I US.VII/423-18/07 oraz z 24 sierpnia 2007 r. znak I US.VII/423-19/07) uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

W ocenie ww. organu podatkowego, w rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku Wnioskodawcy, "zastosowanie będzie miał przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", zgodnie z którym, przychodami (z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 tego artykułu oraz art. 13 i 14 ww. ustawy) są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, w związku z czym, Spółka - przyjmując na swój rachunek firmowy środki pieniężne od osób trzecich (zwanych przez Spółkę inwestorami), przeznaczone na sfinansowanie inwestycji, które dopiero w niesprecyzowanej przyszłości podlegać będą zamianie na udziały w nowo utworzonej, nieskonkretyzowanej spółce prawa handlowego - uzyska przychód, w rozumieniu ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowany tym podatkiem. Przychodami w rozumieniu ww. przepisu są bowiem trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, niezależnie od tytułu ich uzyskania przez podatnika (z wyjątkami określonymi w przepisach). Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy, zaprezentowanego w zapytaniu, organ podatkowy stwierdził, że o zakwalifikowaniu ww. wpłat jako "przychodu na utworzenie kapitału zakładowego, decydują obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne istniejące w dacie ich wniesienia, związane z tą wpłatą, a nie ewentualne przyszłe przeznaczenie w nieokreślonej przyszłości, efektów zainwestowanych środków". Jeżeli bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się terminem "przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego", to w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, tylko wpłaty wniesione na zasadach określonych Kodeksem spółek handlowych, z bezpośrednim przeznaczeniem na ten cel, mogą być wyłączone z przychodów Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem dokonanym ww. postanowieniem wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia. Uzasadniając powyższe Podatnik podkreśla, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż Spółka z o.o. "I." będzie otrzymywać od swoich inwestorów wpłaty, które będą dla niej trwałym, bezzwrotnym i definitywnym przysporzeniem, bowiem jak zostało wyjaśnione w zapytaniu, Spółka będzie przeznaczać wniesione wpłaty na budowę Centrum Komercyjnego i Ośrodka Aktywizacji Wymiany Gospodarczej. Po wybudowaniu poszczególnych etapów Centrum, "wniesione wpłaty" zostaną "zamienione" na udziały, które obejmie Spółka "I." oraz wnoszący je podmiot; zatem "Wnioskodawca nie będzie z tego miał przysporzenia". Dokonanych wpłat nie można również uznać za bezzwrotne, bowiem strony zastrzegły w umowie, że "w razie nie zawarcia umowy spółki prawa handlowego z winy I. sp. z o.o., jest ona zobowiązana do zwrotu wniesionych wkładów wraz z odsetkami".

W dalszej części zażalenia Spółka wskazuje na błędne stanowisko organu podatkowego dotyczące uznania, iż wpłaty na rachunek bankowy będą dobrowolnie przez nią zakwalifikowane "jako kwoty na poczet przyszłych udziałów i będą celowo wyłączone z przychodów spółki", bowiem w zapytaniu zaznaczono, że otrzymane wpłaty będą w przyszłości udziałami w mającej powstać spółce (udziały w spółce w wartości wniesionych wpłat "będą pokrywane w formie aportu"). Przeznaczenie wpłaconych pieniędzy zależy od stron umowy. Skoro podatnik twierdzi, że przyjęte wpłaty "będzie traktował na poczet kapitału przyszłej spółki to znaczy, że taka jest wola podatnika i organ udzielający odpowiedzi nie może decydować za podatnika jak traktować te wpłaty". Ponieważ w zapytaniu został wskazany cel wpłat, to organ podatkowy dokonując interpretacji, winien cel ten uwzględnić. Nadto, co podkreślono w zażaleniu, umowy o wspólnym przedsięwzięciu będą wskazywać ostateczną datę, kiedy ma się ono zakończyć oraz termin zawarcia umowy spółki. Zatem niewłaściwe jest twierdzenie organu podatkowego, że jest to termin niesprecyzowany.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego w sprawie oraz stanowiska Podatnika stwierdził, że zachodzą przesłanki uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2007 r., znak: I US.VII/423-7/07, z innych przyczyn, niż wskazane w zażaleniu.

Zgodnie z treścią art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej podatnik, płatnik lub inkasent występujący do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Dokładne podanie stanu faktycznego stanowi warunek udzielenia przez organ podatkowy prawidłowej interpretacji. Z brzmienia ww. przepisu wynika ponadto, że wymóg ten nie może być spełniony poprzez załączenie przez Wnioskodawcę do składanego wniosku dokumentacji, która w jego przekonaniu ma uzupełniać lub precyzować zawarty we wniosku opis. Wnioskodawca będąc zatem świadomym tego, że jedynie podany w treści zapytania stan faktyczny będzie stanowił podstawę udzielanej przez organ podatkowy interpretacji winien przedstawić ten stan dokładnie i precyzyjnie, dbając szczególnie o zrozumiałe przedstawienie zagadnienia, które w Jego ocenie wymaga wyjaśnienia.

Wniosek nie zawierający w swej treści dokładnego, precyzyjnego i spójnego opisu stanu faktycznego nie spełnia wymogu formalnego zapisanego w art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wniosek nie odpowiada ww. wymogom ustawowym, organ podatkowy, na podstawie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (który ma zastosowanie w procedurze wydawania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego) wzywa podatnika do usunięcia ww. braku formalnego podania w terminie 7 dni, z pouczeniem o konsekwencjach niewypełnienia tego obowiązku.

W związku z dokonaną analizą treści złożonego przez Spółkę zapytania, uzupełnionego pismem z dnia 25 lipca 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny w sposób niespójny, co bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wykluczyło możliwość zajęcia stanowiska w sprawie przez organ podatkowy w interesującej Go kwestii.

W treści wniosku Podatnik wskazał, że wpłaty dokonywane przez kontrahentów na konto firmowe spółki "I." "będą wykorzystane na budowę Centrum Komercyjnego i Ośrodka Aktywizacji Wymiany Gospodarczej, a później po wybudowaniu poszczególnych etapów centrum zostaną zamienione na udziały w spółce". Wnoszący wpłaty (przyszły udziałowiec) "będzie miał zamienione na aport wniesione przez siebie wkłady tzn., że pieniądze (...), jakieś materiały budowlane, środki trwałe czy też wartości usług zostaną zamienione na udziały w nowo utworzonej spółce z o.o."

Dokonując oceny przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, iż zawiera on wewnętrzną sprzeczność. Z jednej bowiem strony stwierdzono, że dokonujący wpłaty środków pieniężnych przyszły udziałowiec "będzie miał zamienione na aport wniesione przez siebie wkłady" - co mogłoby wskazywać, iż przyszły udziałowiec wniesie do nowo powstałej spółki budynki (inne urządzenia) trwale związane z gruntem stanowiącym własność Spółki z o.o. "I." - co pozostaje w sprzeczności z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią części składowe gruntu i nie mogą być przedmiotem odrębnej własności (art. 47 Kodeksu cywilnego), z drugiej zaś wskazano, że przedmiotem wkładu będą środki pieniężne cyt. "pieniądze (..) zostaną zamienione na udziały w nowo utworzonej spółce z o.o."

Stąd też nie można w sposób jednoznaczny odnieść się ani do stanowiska organu I instancji, zaprezentowanego w przedmiotowej kwestii, że Spółka "będzie otrzymywała pieniądze, które w oparciu o (...) zapis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zakwalifikować jako przychody podatkowe (...)", ani do stanowiska Podatnika, że wpłaty zostały dokonane w ramach umowy o wspólnym inwestowaniu i po zakończeniu inwestycji, w związku z jej rozliczeniem, zostaną zamienione na udziały; brak bowiem informacji o zasadach i sposobie rozliczenia inwestycji po jej zakończeniu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, wypowiedzenie się w kwestii stanowiska Podatnika, zaprezentowanego w zapytaniu, będzie możliwe po uprzednim sprecyzowaniu stanu faktycznego, w odniesieniu do którego winna być wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Wydanie natomiast przez organ podatkowy postanowienia w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego bez uprzedniego uzupełnienia braków formalnych podania, polegających na niesprecyzowaniu przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, w odniesieniu do którego winna być wydana ww. interpretacja, skutkuje uznaniem tego postanowienia za wydane z rażącym naruszeniem prawa, co z kolei stanowi przesłankę jego uchylenia.

Stosownie do zapisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Mając na uwadze dokonane ustalenia oraz treść art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r.), zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie organu I instancji, o ile uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie - Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w rozstrzygnięciu.