IS.I/1/4230-11/07 - Czy poniesione przez Spółkę wydatki na organizację imprez o charakterze promocyjno - reklamowym i okolicznościowo – integracyjnym z okazji 70 – tej rocznicy powstania Spółki oraz promocji nowego logo firmy i produkowanych przez nią wyrobów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie - po rozpatrzeniu zażalenia Z. Spółka Akcyjna z siedzibą w N., z dnia 28 września 2007 r. na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 20 września 2007 r., znak: PUS.I/423/65/07 stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchyla ww. postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie.

Pismem z dnia 22 czerwca 2007 r., złożonym w Podkarpackim Urzędzie Skarbowym w Rzeszowie w dniu 25 czerwca 2007 r., Spółka Akcyjna Z. zwróciła się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a Ordynacji podatkowej). Z opisanego stanu faktycznego wynikało, że Spółka w miesiącu czerwcu 2007 r. obchodziła jubileusz 70. rocznicy powstania firmy i z tej okazji zorganizowała na stadionie otwartą imprezę promocyjno-integracyjną dla pracowników i członków ich rodzin oraz okolicznej ludności. Program obchodu jubileuszu został podany do wiadomości "na plakatach oraz wyemitowany w lokalnej telewizji kablowej". Prezes Zarządu na tę okoliczność wydał "okólnik" informujący wszystkich pracowników o scenariuszu obchodów jubileuszu, programie obchodów i regulaminie zwiedzania Zakładów. Główne obchody jubileuszu odbyły się w dniu 9 czerwca 2007 r. Program składał się z części oficjalnej (obejmującej wystąpienie okolicznościowe Prezesa Zarządu Spółki, wystąpienia zaproszonych gości, wręczenie odznaczeń dla zasłużonych pracowników oraz promocję nowego znaku firmowego logo "O.", przy czym promocja nowego logo firmy stanowiła główny cel zorganizowania otwartej imprezy promocyjnej), oraz części artystycznej, która obejmowała występy zespołów młodzieżowych, koncerty zespołów estradowych, konkursy dla publiczności, losowanie nagród specjalnych dla pracowników, wręczenie nagród dla zwycięzców rozgrywek i turniejów sportowych oraz licznych konkursów. Impreza ta miała również charakter reklamowy, gdyż na stadionie, gdzie się odbywała, były zamieszczone różnego rodzaju materiały reklamowe (plakaty, banery, plansze, elementy reklamy przestrzennej). Podczas wszystkich imprez podkreślany był charakter reklamowy imprezy (w wypowiedziach konferansjera, Zarządu firmy, organizatorów konkursu). Został również wyemitowany film o charakterze historyczno-promocyjno-reklamowym, "ukazujący historię i dzień dzisiejszy Z. S.A. z podkreśleniem jubileuszu 70-lecia oraz promujący nowe logo firmy" i produkowane przez Spółkę wyroby. Impreza została zorganizowana przez "firmę prowadzącą działalność rozrywkową", która wystawiła Spółce fakturę za usługę organizacji obchodów jubileuszowych 70-lecia zakładów, obejmującą główny koszt organizacji imprezy; faktura nie posiada szczegółowej specyfikacji poniesionych wydatków.

Z okazji jubileuszu oraz promocji nowego logo firmy, została również zorganizowana impreza zamknięta dla kontrahentów i przedstawicieli współpracujących instytucji. Miała ona dwojaki charakter: promocyjno-reklamowy oraz okolicznościowo-integracyjny (celem była promocja nowego logo firmy i wyprodukowanych przez Spółkę wyrobów). Zaproszenia na tę imprezę zawierały program, który "podkreślał jubileusz firmy, promocję nowego znaku firmowego, jak i zorganizowane seminarium pod hasłem "Wczoraj i dziś dla przyszłości", a ponadto obejmował wręczanie odznaczeń "dla zewnętrznych partnerów Spółki zasłużonych dla jej rozwoju, występ artystyczny oraz bankiet". Również podczas tej imprezy został wyemitowany film o charakterze historyczno-promocyjno-reklamowym, "ukazujący historię i dzień dzisiejszy Z. z podkreśleniem jubileuszu 70-lecia oraz promujący nowe logo firmy i reklamujący produkowane przez Spółkę wyroby". Impreza ta została również zorganizowana przez agencję reklamową, która wystawiła Spółce fakturę za usługę "organizacja obchodów 70-lecia Z. S.A." Faktura nie posiada szczegółowej specyfikacji poniesionych wydatków. Wydatki na zorganizowanie ww. imprez zostały sfinansowane ze środków obrotowych Spółki.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka zwróciła się z zapytaniem: "czy poniesione przez Spółkę wydatki na organizację imprez o charakterze promocyjno-reklamowym i okolicznościowo-integracyjnym z okazji 70-tej rocznicy powstania Spółki oraz promocji nowego logo firmy i produkowanych przez nią wyrobów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?"

Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wskazała, iż w Jej ocenie "poniesione koszty na organizację ww. imprez o charakterze promocyjno-reklamowym oraz okolicznościowo-integracyjnym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Promocyjno-reklamowy charakter imprez wskazuje na możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów reklamy, które to koszty w całości mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast okolicznościowo-integracyjny charakter imprezy wskazuje, że wydatki te są związane z prowadzoną działalnością, gdyż wpływają na poprawę atmosfery w pracy, lepsze stosunki z kontrahentami oraz zintegrowanie pracowników, a przez to zwiększenie efektywności ich pracy. Wydatki te mają związek z działalnością gospodarczą Spółki gdyż wiążą się z 70-tą rocznicą istnienia Spółki, która to rocznica była głównym celem zorganizowania tej imprezy dla podkreślenia osiągnięć, jakim jest 70-lecie istnienia Spółki na rynku (...). Wydatki te wiążą się z funkcjonowaniem Spółki jako całości oraz z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Spełniają więc przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy". W myśl bowiem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Są to więc koszty zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Do tej kategorii kosztów, należy zaliczyć koszty organizacji imprez o charakterze okolicznościowo-integracyjnym, bowiem nie zostały one wyłączone z kosztów podatkowych. Również wydatki o charakterze promocyjno-reklamowym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów tego typu wydatków. Na potwierdzenie swojego stanowiska Podatnik wskazał wyjaśnienie Ministerstwa Finansów zaprezentowane w piśmie z dnia 2 stycznia 2006 r., zamieszczone w Przeglądzie Podatkowym Nr 2 z dnia 20 stycznia 2006 r. oraz interpretacje: Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia 13 lutego 2007 r., Nr RO/423-64/06), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (decyzja z dnia 12 grudnia 2006 r., Nr II-I/4210-26/06/Int.) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (decyzja z dnia 19 września 2006 r., Nr PDI/4270-0006/06/PK).

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, po dokonaniu oceny stanowiska zawartego w ww. wniosku uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Spółki jest nieprawidłowe (postanowienie z dnia 20 września 2007 r. znak PUS.I/423/65/07).

Stwierdził bowiem, iż "w rezultacie dokonanych zmian (w zakresie uznania za koszt podatkowy wydatków na reprezentację i reklamę)", z dniem 1 stycznia 2007 r. z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone wydatki poniesione na reprezentację (w tym na usługi gastronomiczne, zakupy żywności oraz napojów, w tym alkoholowych). Z kolei wydatki na reklamę (w tym również reklamę niepubliczną, skierowaną do zamkniętego kręgu odbiorców), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania w pełnej wysokości. W ocenie organu podatkowego, odróżnienie wydatków "na cele reprezentacji" od poniesionych "na reklamę" bądź związanych z ogólnymi kosztami funkcjonowania firmy może budzić wątpliwości, stąd też przy rozstrzyganiu tej kwestii należy posiłkować się wykładnią językową oraz orzecznictwem sądowym.

Reklama według organu podatkowego to rozpowszechnianie informacji o towarach i ich zaletach, wartości, miejscu i możliwości ich nabycia (...); środki służące temu celowi to plakaty, napisy ogłoszenia itp. Reklama może zatem dotyczyć towarów, świadczonych usług, marki czy też całej firmy (przedsiębiorstwa) i jej znaku. Z kolei reprezentacja to okazałość, wystawność w sposobie życia, związana ze stanowiskiem (pozycją społeczną). Do tej kategorii wydatków można zaliczyć w szczególności: wydatki na prezenty dla kontrahentów (które nie mają charakteru reklamowego, jak chociażby nieoznakowane logo firmy, kalendarze, kartki świąteczne, koszulki, kubki, itp.), koszty przyjmowania kontrahentów, wydatki na ubiór reprezentacyjny, wystrój firmy i zagospodarowanie terenu wokół firmy, czy też koszty zorganizowania jubileuszu firmy (poczęstunek gości, imprezy artystyczne, upominki, nagrody w konkursach - w zakresie, w jakim nie mają one charakteru reklamowego). Do kosztów reprezentacji nie zalicza się natomiast wydatków na imprezy integracyjne oraz związane z jubileuszem firmy, organizowane dla pracowników - które jako świadczenia na rzecz pracowników winny zostać zakwalifikowane do kosztów pośrednich i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże uczestnictwo w tego typu imprezach zarówno rodzin pracowników jak i okolicznych mieszkańców, kontrahentów oraz zaproszonych gości powoduje - zdaniem organu podatkowego - że koszt ich organizacji nie ma żadnego związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (nie generują przychodów z tej działalności), a zatem nie wypełnia przesłanek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono jednocześnie, że dla oceny skutków podatkowych nie ma znaczenia sposób rozliczenia kosztów, "tj. czy poprzez bezpośredni zakup żywności, napojów, nagród, usług, czy też poprzez zakup usługi wynajętej firmy, która zorganizowała imprezę". Zdaniem organu podatkowego, podatnik ma natomiast możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na reklamę (emisję filmu o charakterze historyczno-promocyjno-reklamowym, plakaty, banery, plansze, elementy reklamy przestrzennej itp.), pod warunkiem udokumentowania kosztów reklamy - zgodnie z przepisami art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka (reprezentowana przez pełnomocników), nie zgadzając się z rozstrzygnięciem dokonanym ww. postanowieniem wniosła zażalenie, żądając jego zmiany poprzez uznanie stanowiska Spółki zaprezentowanego we wniosku z dnia 22 czerwca 2007 r. za prawidłowe. Opisując ponownie stan faktyczny Spółka wyraziła sprzeciw wobec stanowiska zaprezentowanego w postanowieniu Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, że koszty poniesione na imprezę, w której brali udział - obok pracowników - także mieszkańcy miejscowości, w której Spółka ma siedzibę, nie pozostają w związku z działalnością gospodarczą Spółki, a tym samym, nie spełniają przesłanek zapisanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki, są to wydatki o charakterze reklamowym, które w obecnym stanie prawnym "nie są wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych". Organizacja jubileuszu miała bowiem na celu przedstawienie: nowego logo firmy, jej produktów, a poprzez ciekawą oprawę - zachęcenie jak największej ilości potencjalnych kontrahentów do korzystania z usług i zakupu produktów oferowanych przez Spółkę oraz "przywiązanie" dotychczasowych kontrahentów do Spółki (pozostawania ze Spółką w dalszej współpracy). Nadto, w ocenie Spółki, otwarta dla nieograniczonej ilości osób impreza plenerowa nie miała charakteru typowej integracji pracowniczej, jakkolwiek uczestniczenie w niej pracowników pomagało w zintegrowaniu załogi. Przywołując orzecznictwo sądowe (wyroki NSA: z dnia 29 września 1998 r., sygn. akt III SA 659/97, z dnia 14 listopada 2002 r., sygn. akt SA/Wr 4097/01, z dnia 15 października 1998 r., sygn. akt I SA/Po 173/98) oraz wskazując na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r., znak 1471/DPR1/423/19/07/MK i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2006 r., znak PB I-1/4117/IN-12/US-Zg/06/JN, Spółka wywodzi, iż działania reklamowe powinny nosić następujące cechy charakterystyczne:

W dalszej części zażalenia podatnik wskazuje ponadto, że praktyka podatkowa nie ogranicza formy, w jakiej produkty mają być reklamowane; istotnym jest, by reklama przekazywała ww. informacje. Rozwijający się rynek wymaga poszukiwania nowych (bardziej skutecznych) sposobów zachęcania klienta do wybrania jego produktów i wymusza na przedsiębiorcach stosowanie coraz atrakcyjniejszych dla klientów form marketingu i reklamy. Spółka wybrała reklamowanie swojej marki oraz produkowanych przez Nią towarów poprzez powiązanie reklamy z codziennym życiem potencjalnych klientów, tj. rodzinnym spędzaniem czasu i rozrywką. Natomiast poprzez umieszczanie na terenie, gdzie odbywała się impreza, opisanych we wniosku materiałów reklamowych, miała możliwość przekazania potencjalnym klientom informacji o produkowanych przez Nią towarach czy możliwościach ich nabycia. Materiały te miały zachęcić przybyłe osoby "do wybrania produktów Spółki, a ich celem było przekonanie, że produkty te są lepsze od towarów innych producentów". Spółka, dzięki zorganizowaniu imprezy plenerowej, w której uczestniczył szeroki krąg osób, będących potencjalnymi klientami, miała możliwość przekonania o stabilności firmy i atrakcyjności jej oferty. Firma poniosła więc wydatki na zorganizowanie promocyjno-reklamowego spotkania z kontrahentami w celu osiągnięcia w przyszłości przychodów i dlatego, powinna zaliczyć je w całości do kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w oparciu o analizę przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, podniesionych w zażaleniu okoliczności i obowiązujących przepisów prawa ustalił i stwierdził:

Stosownie do zapisu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 1 lipca 2007 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. - stosownie do swej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta udziela pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 3 ww. ustawy interpretacja organu I instancji zawiera ocenę prawną stanowiska osoby składającej zapytanie z przytoczeniem przepisów prawa. Udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 14a § 4 ww. ustawy).

Jakkolwiek podstawę prawną wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, do postanowień wydanych w tym zakresie należy stosować art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera między innymi rozstrzygnięcie, przy czym postanowienie, na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego winno zawierać również uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej).

W kontekście powyższego, postanowienie w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego winno zawierać między innymi rozstrzygnięcie (ocenę stanowiska wnioskodawcy wyrażoną przez organ załatwiający sprawę) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, stanowiące wyjaśnienie rozstrzygnięcia. Nie może przy tym zachodzić rozbieżność pomiędzy tymi elementami postanowienia, mogąca prowadzić do powstania wątpliwości co do jego treści i stosowania prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 20 września 2007 r., znak: PUS.I/423/65/07 zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zostało wydane z naruszeniem ww. uregulowań, gdyż postanowienie to zawiera rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem (sentencją) a uzasadnieniem. W rozstrzygnięciu postanowienia organ I instancji uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, co wskazuje, że wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki, wskazane w zapytaniu, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu postanowienia podzielił natomiast pogląd Wnioskodawcy, iż część tych wydatków stanowi koszty uzyskania przychodów: cyt. "Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na reklamę (emisja filmu o charakterze historyczno-promocyjno-reklamowym, plakaty banery, plansze, elementy reklamy przestrzennej, itp.) pod warunkiem udokumentowania kosztów reklamy - zgodnie z przepisami art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Mając na uwadze powyższe rozbieżności Dyrektor Izby Skarbowej orzekł jak w rozstrzygnięciu.