IS.I/1-42171/20/06 - Zwolnienie od podatku diet otrzymywanych przez członków wojewódzkich i okręgowych komisji wyborczych przeprowadzających wybory do walnego zgromadzenia Izby za udział w pracach tych komisji

Pytanie podatnika dotyczy zwolnienia z opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- należności ("diet") otrzymywanych przez członków wojewódzkich i okręgowych komisji wyborczych przeprowadzających wybory do walnego zgromadzenia Izby za udział w pracach tych komisji,

- diet otrzymanych przez członków walnego zgromadzenia Izby oraz diet członków zarządu i komisji powoływanych do pełnienia tych funkcji spośród wszystkich członków walnego zgromadzenia

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania P. z dnia 6.09.2006 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23.08.2006 r., znak: IS. I/2-4150/2/2006, odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 11.01.2006 r., znak: II US. PB-I-415/4/06, stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, utrzymuje w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania.

Wnioskiem z dnia 7.07.2005 r. P. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w nawiązaniu do zapytania zawartego w piśmie z dnia 2.12.2002 r., znak: PIR/2019/2002, dotyczącego zwolnienia z opodatkowania - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.):

- należności ("diet") otrzymywanych przez członków wojewódzkich i okręgowych komisji wyborczych przeprowadzających wybory do walnego zgromadzenia Izby za udział w pracach tych komisji,

- diet otrzymanych przez członków walnego zgromadzenia Izby oraz diet członków zarządu i komisji powoływanych do pełnienia tych funkcji spośród wszystkich członków walnego zgromadzenia.

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do wypłacanych świadczeń "należy stosować art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie art. 41 ust. 1 ustawy".

(...) W piśmie z dnia 21.12.2005 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 7.07.2005 r. - P., powołując się na wcześniejszą korespondencję, podniosła, że należności otrzymywane przez członków wojewódzkich i okręgowych komisji wyborczych przeprowadzających wybory do walnego zgromadzenia izby rolniczej za udział w pracach tych komisji, a także diety otrzymane przez członków walnego zgromadzenia izby rolniczej oraz diety członków zarządu i komisji powoływanych do pełnienia tych funkcji spośród wszystkich członków walnego zgromadzenia nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy, w związku z czym izba rolnicza nie jest zobowiązana do poboru zaliczek na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązki osób wchodzących w skład organów izby rolniczej są tożsame z obowiązkami pełnionymi przez członków organów kolegialnych i komisji wyborczych w samorządzie terytorialnym, do których ma zastosowanie powołane wyżej zwolnienie. Samorząd rolniczy i samorząd terytorialny "są identyczne w rozwiązaniu systemowym i społecznym. Posiadają identyczne struktury i organizację (...) mają nadaną osobowość prawną na podstawie ustawy a nie w drodze orzeczenia sądu i notarialnego aktu kreującego". Podniesiono, że członkowie komisji przede wszystkim wypełniają obowiązki społeczne i obywatelskie, a otrzymywane świadczenia są symboliczne i stanowią rekompensatę za ponoszone wydatki.

Postanowieniem z dnia 11.01.2006 r., znak: II US. PB-I-415/4/06 (sprostowanym kolejnymi postanowieniami: z dnia 14.02.2006 r. i 16.02.2006 r.), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że rekompensata otrzymywana za pracę w komisjach wyborczych jest przychodem, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym nie może mieć do niej zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy zwalniający od podatku diety oraz zwrot kosztów otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Płatnik zobowiązany jest w takim przypadku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do poboru 19-procentowych zaliczek na podatek oraz przekazywania podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu imiennej informacji PIT-8B. Jednocześnie stwierdzono, że diety i inne należności za czas podróży służbowej otrzymywane przez członków organów Izby Rolniczej są wolne od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Podkarpackiej Izby Rolniczej z dnia 17.01.2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia 23.08.2005 r., znak: IS. I/1-4150/2/2006, odmówił zmiany wskazanego powyżej postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie. Uznano, że jeżeli określone świadczenie stanowi przychód otrzymywany w związku z członkostwem w zarządzie, radzie nadzorczej, komisji lub innym organie stanowiącym osoby prawnej, nie będzie ono kwalifikowane jako przychód związany z pełnieniem obowiązków społecznych. Zakresy pojęciowe art. 13 pkt 7 i 5 ww. ustawy wzajemnie się wyłączają. Przychody członków komisji z tytułu uczestnictwa w nich - jako organów izb rolniczych - stanowią przychód otrzymywany w związku z członkostwem w komisji osoby prawnej, tj. przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś - biorąc pod uwagę wspomniane wyżej wyłączenie - w punkcie 5 tego artykułu. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się natomiast wyłącznie do przychodów uzyskiwanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, nie zaś do przychodów otrzymywanych w związku z członkostwem w organach osoby prawnej. P., wypłacając należności z tytułu członkostwa komisjach wyborczych (za udział w pracach komisji), zobowiązana jest do: pobierania zaliczki na podatek, przekazywania kwoty pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego, przesłania podatnikom imiennych informacji PIT-8B. Zwrócono również uwagę, że otrzymywane przez członków komisji należności z tytułu podróży służbowych mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odwołując się od ww. decyzji P. wniosła o jej uchylenie w całości oraz uznanie, iż przedstawione przez Nią stanowisko jest prawidłowe, zarzucając naruszenie art. 13 pkt 5 w związku z pkt 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię. Według P. błędne jest stwierdzenie, że świadczenie otrzymywane w związku z członkostwem w organie stanowiącym osoby prawnej nigdy nie może być kwalifikowane jako przychód związany z pełnieniem obowiązków społecznych i nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Członkowie organów izb rolniczych pochodzą z wyborów i pełnią funkcje społecznie i obywatelsko, ponieważ izba rolnicza - jako jednostka nieprowadząca działalności gospodarczej - nie jest osobą prawną, którą należałoby traktować na równi ze spółkami prawa handlowego. Specyfika izb decyduje o tym, że pełnienie funkcji członka w jej zarządzie czy komisji nie pociąga za sobą utraty przymiotu tej funkcji jako pełnionej społecznie (wyłonienie w drodze wyborów wiąże się z koniecznością społecznego uczestniczenia w pracach organów statutowych), nie wyklucza zatem możliwości zwolnienia z opodatkowania diet otrzymywanych przez członków walnego zgromadzenia oraz diet członków zarządu i komisji izb. Zdaniem odwołującej się naruszenie art. 13 pkt 5 w związku z pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na ich błędnej interpretacji i zastosowaniu - "przepis ten jak wynika z jego wykładni gramatycznej nie może mieć zastosowania do osób wchodzących w skład organów statutowych Izby".

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest możliwość zastosowania powyższego zwolnienia w odniesieniu do należności otrzymywanych przez członków wojewódzkich i okręgowych komisji wyborczych przeprowadzających wybory do walnego zgromadzenia P. za udział w pracach tych komisji oraz do należności otrzymanych przez członków walnego zgromadzenia Izby oraz członków zarządu i komisji powoływanych do pełnienia tych funkcji spośród wszystkich członków walnego zgromadzenia. Odwołujący się nie kwestionuje przy tym poglądu wyrażonego w decyzji I instancji, że samo nazwanie "dietą" wypłacanego czy otrzymywanego świadczenia nie upoważnia do zastosowania w odniesieniu do otrzymywanego z tego tytułu przychodu zwolnienia podatkowego, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki ustawowe warunkujące prawo do zwolnienia.

Kierując się podstawową metodą wykładni - wykładnią gramatyczną (przywoływaną również przez P. w odwołaniu), należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadza jednoznaczne kryterium podmiotowe powoływanego wyżej zwolnienia, zawężając możliwość jego stosowania do osób wykonujących czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Posługuje się w tym przypadku sformułowaniem zawartym również w innym przepisie - zgodnie z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek. Skoro ustawodawca używa w przepisach jednej ustawy tego samego sformułowania dla określenia pewnej kategorii podmiotów, jest oczywiste, że na gruncie tej ustawy należy nadawać mu takie samo znaczenie -"osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich", o których mowa w art. 13 pkt 5 i art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to ta sama grupa podatników. Powyższe oznacza, że osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można jednak pominąć zastrzeżenia zawartego w art. 13 pkt 5 ustawy, wskazującego jednoznacznie, że z przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich wyłącza się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych są wprawdzie przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy) jednak wyraźnie wyodrębnionym od przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich.

Wykładnia językowa (gramatyczna) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi zatem do wniosku, że przychody otrzymywane przez osoby zasiadające m.in. w komisjach czy organach stanowiących osób prawnych nie są zaliczane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, a tylko takie - jak wykazano wyżej - objęte są analizowanym zwolnieniem. Z zapisu art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika również, że ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się do określonych osób prawnych - zgodnie z art. 39 kodeksu cywilnego osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną, w związku z czym zapis powyższy należy odnosić do wszystkich tego rodzaju jednostek organizacyjnych. W tym kontekście można wprawdzie zgodzić się ze stwierdzeniem, że izba rolnicza jest osobą prawną realizującą specyficzne cele, jednak na gruncie powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych owa specyfika pozostaje bez znaczenia dla stosowanych zasad opodatkowania.

Osobowość prawną przyznaje izbom rolniczym art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 14.12.1995 r. o izbach rolniczych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 927 ze zm.); ustawa stanowi, że izby rolnicze są jednostkami organizacyjnymi samorządu rolniczego, działającymi na rzecz rolnictwa, wpływającymi na kształtowanie polityki rolnej i uczestniczącymi w jej realizacji (art. 3 ust. 1 i 4 tej ustawy). Jako organy izby rolniczych w art. 9 ust. 1 ustawy wymienia się m.in. walne zgromadzenie, zarząd i rady powiatowe izby. W strukturze izb rolniczych wyodrębnia się również komisje wojewódzkie i komisje okręgowe uczestniczące w wyborach członków walnego zgromadzenia izb (art. 24 oraz art. 26 ustawy). Nie ulega wątpliwości, że należą one do jednostek określonych w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zarządów, komisji, organów stanowiących osób prawnych; bez znaczenia dla kwalifikacji prawno-podatkowej przychodu otrzymywanego z racji członkostwa w nich jest "faktyczne pełnienie" funkcji społecznie czy też zapis art. 26 ust. 4 ustawy o izbach rolniczych - odnoszący się do osób wchodzących w skład komisji wojewódzkich i powiatowych - o pełnieniu funkcji honorowo. W sytuacji uznania ww. przychodów za przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za zbędne należy uznać rozważania, czy w istocie członkowie organów izb rolniczych i osoby zasiadające w komisjach pełnią obowiązki społeczne i obywatelskie; celowe wydaje się jednak przypomnienie przywołanego w zaskarżonej decyzji orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.10.2001 r., sygn. akt I SA/Lu 129/01, niepublikowane, w którym stwierdzono, że pojęcie obowiązków społecznych lub obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie do czynności związanych z działalnością osoby prawnej, bez względu na rodzaj tej działalności, choćby miały charakter "społeczny", w tym znaczeniu, że niezwiązany z zatrudnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy potwierdzić pogląd wyrażony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23.08.2006 r., znak: IS. I/2-4150/2/2006, zgodnie z którym:

- zaliczenie określonego świadczenia do przychodów otrzymywanych w związku z członkostwem w zarządzie, komisji, organie stanowiącym osoby prawnej wyklucza możliwość uznania go za przychód związany z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich,

- przychody członków walnego zgromadzenia, zarządu i komisji izb rolniczych z tytułu uczestnictwa w nich stanowią przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w punkcie 5 tego artykułu,

- zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może znaleźć zastosowanie wyłącznie do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (wg ustawowej kwalifikacji poszczególnych przychodów), nie odnosi się natomiast do przychodów otrzymywanych w związku z członkostwem w organach osoby prawnej - również organach izby rolniczej.

Reasumując: przychody, których dotyczył wniosek P. o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy. Jednocześnie - na co zwrócono uwagę w decyzji z dnia 23.08.2006 r. - w odniesieniu do należności z tytułu podróży służbowych otrzymywanych przez członków komisji izby rolniczej może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy (o ile spełnione są pozostałe warunki ustawowe). Tym samym zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 23.08.2006 r. są bezzasadne.