IS.I/1-4151/42/06 - Zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, uzyskiwane przez osoby fizyczne finansowane ze środków Programu Inicjatywy Wspólnotowej „EQUAL”

Pytanie podatnika

Czy wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, uzyskiwane przez osoby fizyczne finansowane ze środków Programu Inicjatywy Wspólnotowej "EQUAL" korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 17.02.2006 r., znak: L. I US. XVII/415/35/06, stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje za nieprawidłowe stanowisko płatnika przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2005 r., znak: SPP/197/05/KW (uzupełnionym pismem z dnia 7.02.2006 r., znak; SPP/16/06/KW), dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o dzieło, finansowanych ze środków Programu Inicjatywy Wspólnotowej "EQUAL".

Pismem z dnia 16.11.2005 r., znak: SPP/197/05/KW (uzupełnionym pismem z dnia 7.02.2006 r.), S. wystąpiło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego przez płatnika we wniosku stanu faktycznego wynika, iż S. jest jednym z Kluczowych Partnerów realizujących Program Inicjatywy Wspólnotowej "EQUAL", wybranych w ramach konkursu Partnerstwo na rzecz rozwoju "Czas na pracę - praca na czas". Celem ww. Partnerstwa jest wyeliminowanie barier w korzystaniu przez sektor MŚP z zatrudnienia tymczasowego osób dyskryminowanych na rynku pracy i ułatwienie integracji lub reintegracji tych osób z rynkiem pracy. Partnerstwo będzie realizować działania w ramach tematu "A". Środki na sfinansowanie kosztów realizacji Programu "EQUAL" pochodzą z funduszy unijnych. Osoby zatrudnione przez S. przy realizacji programu na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych, wykonują różnorodne czynności związane z jego realizacją. W piśmie uzupełniającym wnioskodawca wskazał stanowiska osób zatrudnionych przy realizacji programu z jednoczesnym precyzyjnym określeniem zakresu obowiązków (ekspert zewnętrzny ds. szkoleń, koordynator EQUAL, koordynator podprojektu "certyfikacja", koordynator podprojektu "analizy", koordyntaor podprojektu "dyskryminowani", koordynator promocji, koordynator szkoleń, koordynator współpracy ponadnarodowej, księgowość, prawnik, rozliczeniowiec, sekretariat projektu, asystent kierownika projektu, sekretariat podprojektu MŚP, specjalista ds. analiz, specjalista ds. badań, specjalista ds. certyfikacji, specjalista ds. szkoleń, specjalista ds. współpracy ponadnarodowej). Na tle tak przestawionego stanu faktycznego wnioskodawca formułuje pytanie, czy wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, uzyskiwane przez osoby fizyczne finansowane ze środków Programu Inicjatywy Wspólnotowej "EQUAL" korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawcy treść wskazanego powyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 27.06.2003 r., znak: PB 5/IMD-033-21-1128/03, wskazuje, iż w przypadku wynagrodzeń finansowanych w ramach Inicjatyw Wspólnotowych "EQUAL", dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne (pracowników i osoby wykonujące usługi na podstawie innych umów), wykonywane na rzecz S., objęte będą zakresem zwolnienia unormowanego w powyższym przepisie. W powołanym powyżej piśmie, Ministerstwo Finansów wskazało bowiem, iż zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (umowy zlecenia), która pierwsza otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23 tej ustawy) korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Wprawdzie z dniem 1.01.2004 r. dokonano zmiany ww. przepisu, jednakże - w ocenie wnioskodawcy - powyższa zmiana miała charakter uszczegóławiający, nie wywołała natomiast zmian w zakresie stosowania przepisów prawa. W ocenie S. na "bezpośredniość" realizowania celów projektu przez osoby zatrudnione na stanowiskach przedstawionych we wniosku wskazuje fakt, iż "ww. osoby są objęte budżetem, ich wynagrodzenie jest w całości finansowane ze środków "EQUAL" oraz ich prace służą wyłącznie realizacji projektu i osiągnięciu zakładanych celów". Ponadto wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż wszystkie dokumenty projektu (budżet, cele projektu, zakres obowiązków) zostały zaakceptowane przez podmiot przekazujący środki finansowe oraz podmiot kontrolujący.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po dokonaniu analizy wniosku S. z dnia 16.11.2005 r., znak: SPP/197/05/KW (uzupełnionego pismem z dnia 07.02.2006 r., znak: SPP/16/06/KW) oraz treści postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 17.02.2006 r., znak: L. I US. XVII/415/35/06, zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

- pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

- podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa podmiotowo-przedmiotowe przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego (finansowanie ze środków pochodzących z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie źródeł oraz bezpośrednia realizacja przez podatnika programu finansowanego z tych źródeł). Powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Jak wskazano powyżej, jednym z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia podatkowego, określonego ww. przepisie jest zachowanie kryterium pochodzenia środków pieniężnych (bezzwrotna pomoc), przy czym w związku z tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa szczegółowych zasad funkcjonowania poszczególnych programów unijnych (w tym przepływu środków pieniężnych), koniecznym jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów aktów prawnych, które normują zasady funkcjonowania poszczególnych programów pomocowych w celu ustalenia charakteru tej pomocy.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy:

- rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21.06.1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz. UE L 99.161.01 z dnia 26.06.1999 r.),

- rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2.03.2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999, dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. UE L 01.63.21 z dnia 3.03.2001 r.),

- ustawy z dnia 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), a w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2005 r. przepisy ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.),

- ustawy z dnia 20.04.2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Z przedstawionego przez płatnika stanu faktycznego wynika, iż S. w ramach Partnerstwa "Czas na prace - praca na czas" realizuje projekt finansowany środkami pomocowymi, przyznanymi w ramach programu "EQUAL". Działania podejmowane przez powyższe Partnerstwo dotyczą Tematu A "Ułatwianie wchodzenia i powrotu na rynek pracy osobom mającym trudności z integracją lub reintegracją na rynku pracy, celem programowania rynku pracy otwartego dla wszystkich", realizowanego w ramach Priorytetu 1 "Zwalczanie dyskryminacji i nierówności na rynku pracy". Celem tego partnerstwa jest wyeliminowanie barier w korzystaniu przez sektor MŚP z zatrudnienia tymczasowego osób dyskryminowanych na rynku pracy i ułatwienie integracji lub reintegracji tych osób z rynkiem pracy. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006, dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Dofinansowanie dokonywane jest na podstawie wniosków kierowanych do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach (art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Palnie Rozwoju).

Program "EQUAL" przyjęty został do realizacji na podstawie rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11.08.2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego - Program Inicjatywy Wspólnotowej dla Polski 2004-2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 189, poz. 1948). Z treści załącznika do ww. rozporządzenia wynika, iż Inicjatywa Wspólnotowa "EQUAL" jest częścią strategii Unii Europejskiej, mającej na celu stworzenie nowych i lepszych miejsc pracy oraz zapewnienia by nikogo nie pozbawiono do nich dostępu. Jako inicjatywa wspólnotowa finansowana jest Europejskiego Funduszu Społecznego. Program "EQUAL" jest wdrażany przez partnerstwa funkcjonujące pod nazwą "Partnerstwo na rzecz Rozwoju". Partnerstwo w rozumieniu programu EQUAL traktowane jest jako podejmowanie działań w oparciu o wspólną strategię oraz rozwój zintegrowanego podejścia do problemów wielowymiarowych. Partnerstwa na rzecz Rozwoju są beneficjentami końcowymi Programu EQUAL w rozumieniu rozporządzenia Rady WE nr 1260/99 z dnia 21.06.1999 r. wprowadzającego ogólne przepisy dotyczące funduszy strukturalnych, co w praktyce oznacza, iż Partnerstwa są odbiorcami środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Partnerstwa na rzecz Rozwoju mają wyznaczonego partnera lub podmiot administrujący funduszami publicznymi. Z treści wniosku o interpretacje prawa podatkowego wynika, iż S. jest Partnerem Wiodącym w Ramach Partnerstwa, a zatem jest beneficjentem środków pomocowych w rozumieniu ww. rozporządzenia Rady WE. We wskazanym wyżej załączniku do rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy sformułowano również podstawowe zasady finansowania Partnerstw na rzecz Rozwoju oraz opis przepływów finansowych. Z treści ww. załącznika do rozporządzenia wynika, iż z chwilą, gdy Partnerstwo na rzecz Rozwoju zakończy wykonywanie konkretnego działania wypełnia specjalny formularz (zestawienie wydatków i wniosek płatniczy), a następnie przedkłada je wraz kopiami dokumentów potwierdzających poniesione wydatki do Krajowej Struktury Wsparcia, którą na terytorium Rzeczypospolitej realizuje Fundacja Fundusz Współpracy. Krajowa Struktura Wsparcia sprawdza wnioski Partnerstw na rzecz Rozwoju z formalnego i technicznego punktu widzenia. Krajowa Struktura Wsparcia agreguje zweryfikowane wnioski Partnerstw na Rzecz Rozwoju w specjalnym dokumencie (poświadczenie i zestawienie wydatków oraz wniosek o refundację) i przedkłada ten dokument Instytucji Zarządzającej Programem "EQUAL" - Ministrowi Gospodarki i Pracy. Instytucja Zarządzająca na podstawie wniosku złożonego przez Krajową Strukturę Wsparcia przekazuje Partnerstwom na rzecz Rozwoju środki pieniężne finansowane z dwóch odrębnych źródeł krajowych: prefinansowania (75% funduszy przeznaczonych do refundacji przez Europejski Fundusz Społeczny) i współfinansowania (25% z krajowej rezerwy budżetowej). Instytucja Zarządzająca przedstawia następnie instytucji Płatniczej (Ministrowi Finansów) wnioski o prefinansowanie na podstawie wniosków Krajowej Struktury Wsparcia. Instytucja Płatnicza dokonuje refundacji z rachunku Europejskiego Funduszu Społecznego "EQUAL" na wskazane rachunki budżetu państwa, zgodnie z procedurą prefinansowania. Płatności z Komisji Europejskiej na rachunek Europejskiego Funduszu Społecznego "EQUAL" w Ministerstwie Finansów są realizowane w ten sposób, iż Instytucja Zarządzająca "EQUAL" przedstawia specjalny dokument - poświadczenie i zestawienie wydatków o refundację do Instytucji Płatniczej. We wniosku określa się kwotę wydatków faktycznie zrefundowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego, a także kwotę krajowego współfinansowania. Instytucja Płatnicza, w oparciu m.in. o wniosek o refundację Instytucji Zarządzającej, składa wniosek końcowy do Komisji Europejskiej. Z kolei Komisja Europejska, po zatwierdzeniu wniosku, przekazuje fundusze do Instytucji Płatniczej. Instytucja płatnicza przekazuje fundusze Europejskiego Funduszu Społecznego na rachunek Europejskiego Funduszu Społecznego "EQUAL" (rachunek w Narodowym Banku Polskim będący w dyspozycji Ministra Gospodarki i Pracy).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż pomoc, jaką otrzymuje S. będące końcowym beneficjentem środków pomocowych pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym należy uznać, iż środki pieniężne otrzymane przez wnioskodawcę w ramach programu Inicjatywy Wspólnotowej "EQUAL", przeznaczone na sfinansowane wynagrodzeń wypłacanych osobom zatrudnionym przy realizacji projektu w ramach ww. programu na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia i umów o dzieło - nie mieszczą się w pojęciu bezzwrotnej pomocy. W tej sytuacji bezprzedmiotowa staje się analiza obowiązków przypisanych do poszczególnych stanowisk osób zatrudnionych przy realizacji projektu w ramach programu "EQUAL", wskazanych przez płatnika w piśmie uzupełniającym z dnia 7.02.2006 r., znak: SPP/16/06/KW, w kontekście bezpośredniej realizacji celów programu - z uwagi na niespełnienie pierwszej z przesłanek warunkujących zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pochodzenia środków finansowych z bezzwrotnej pomocy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nadmienia, iż środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26.11.1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.) - obowiązującej do dnia 31.12.2005 r. - jak również w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) - obowiązującej od dnia 1.01.2006 r. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu dotacjami są, podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

- zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,

- ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,

- bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,

- zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym oraz podmiotom wymienionym w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24.04.2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873 ze zm.),

- kosztów realizacji inwestycji.

Kwalifikacji powyższej nie zmienia fakt, użycia przez ustawodawcę w art. 202 ustawy o finansach publicznych, normującym kwestie wydatkowania środków pochodzących z Unii Europejskiej, sformułowania, iż do ich rozliczania stosuje się odpowiednio zasady dotyczące rozliczeń dotacji z budżetu państwa.

Reasumując: Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie podziela stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o pisemną interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, iż przychody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów zlecenia i dzieło przy realizacji projektu w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej "EQUAL", korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, przedstawiona w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 17.02.2006 r., znak: L. I US. XVII/415/35/06, błędna ocena prawna stanowiska wnioskodawcy skutkuje koniecznością zmiany powyższego postanowienia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ odwoławczy zmienia w drodze decyzji postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 ordynacji podatkowej, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo. W analizowanej sprawie, rażące naruszenie prawa sprowadza się do naruszenia norm prawa materialnego, poprzez niewłaściwą interpretację stanu faktycznego przedstawionego przez S. we wniosku z dnia 16.11.2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 7.02.2006 r.), w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.