IS. I/1-4151/106/05 - Opodatkowanie zwrotu udziałów na rzecz członków występujących ze spółdzielni

Pytanie podatnika

Członek spółdzielni wpłacił na poczet udziałów jednorazowo kwotę 3.000,00 zł. W 1995 r. i 1997 r. spółdzielnia przeznaczyła wypłaty zysku "na oprocentowanie udziałów członkowskich", podejmując w tym zakresie stosowne uchwały. Na udziały członka spółdzielni przekazano w tych latach łącznie kwotę 1.500,00 zł. Od ww. kwoty nie pobrano i nie odprowadzono wówczas zryczałtowanego podatku dochodowego. W którym momencie po stronie spółdzielcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych oraz konieczność opodatkowania "oprocentowania udziałów członkowskich"?

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 18 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 19 września 2005 r. (znak: L. I US. XVII/415/109/05) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, w ten sposób, że uznaje za nieprawidłowe stanowisko płatnika przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2005 r., iż przychody uzyskane przez byłego członka spółdzielni z tytułu zwrotu udziałów członkowskich w części pochodzącej z nadwyżki bilansowej spółdzielni, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ okresu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej oraz stwierdza, iż powyższe przychody zgodnie z treścią art. 18 ww. ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, podlegają opodatkowaniu 20-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 21 czerwca 2004 r. Spółdzielnia wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż członek spółdzielni zgodnie z postanowieniami statutu wpłacił na poczet udziałów jednorazowo kwotę 3.000,00 zł. W 1995 r. i 1997 r. Spółdzielnia przeznaczyła wypłaty zysku "na oprocentowanie udziałów członkowskich", podejmując w tym zakresie stosowne uchwały (uchwała nr 5 z dnia 26 maja 1995 r. oraz uchwała nr 5 z dnia 6 czerwca 1997 r.). Na udziały członka spółdzielni, przekazano w tych latach łącznie kwotę 1.500,00 zł. Od ww. kwoty nie pobrano i nie odprowadzono wówczas zryczałtowanego podatku dochodowego. W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie - w którym momencie po stronie spółdzielcy powstaje przychód z kapitałów pieniężnych oraz konieczność opodatkowania "oprocentowania udziałów członkowskich". Według płatnika momentem uzyskania przychodu jest data podjęcia przez walne zgromadzenie spółdzielni uchwały w tym zakresie. Powyższe stanowisko - zdaniem płatnika - znajduje uzasadnienie w treści art. 77 § 1 prawa spółdzielczego oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 838/00, publ. system informatyczny LEX, nr 49215). Uwzględniając powyższe, zobowiązanie podatkowe w zakresie przychodów pochodzących z "oprocentowania udziałów członkowskich", wskutek upływu okresu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, wygasło wobec tego - w ocenie płatnika - brak jest podstaw prawnych do opodatkowania tej części udziałów wypłaconych byłemu członkowi spółdzielni udziałów.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, postanowieniem z dnia z dnia 19 września 2005 r. (znak: I US. XVII/415/109/05) uznał stanowisko płatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, powołując się na treść art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 18 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, stwierdził, iż przychody z tytułu wypłaty członkowi spółdzielni kwot z tytułu "oprocentowania udziałów", powstały w dniu ich wypłaty, a w konsekwencji, zgodnie z treścią art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r.), ww. przychody podlegały opodatkowaniu 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po dokonaniu analizy wniosku Spółdzielni z dnia 21 czerwca 2005 r. oraz treści postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 19 września 2005 r. (znak: L.I US. XVII/415/109/05), zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 78 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.), fundusz udziałowy spółdzielni, powstaje z:

- wpłat udziałów wnoszonych przez członków,

- odpisów na udziały członkowskie z podziału nadwyżki bilansowej,

- wpłat z innych źródeł, określonych w odrębnych przepisach.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku płatnika wynika, iż członkowi występującemu w 2004 r. ze spółdzielni, w związku z przejściem na emeryturę, dokonano zwrotu, pochodzących z nadwyżki bilansowej spółdzielni kwot, które w latach 1995 i 1997, na podstawie stosownych uchwał podjętych przez walne zgromadzenie spółdzielni, zostały przeznaczone na powiększenie jego udziałów. Od powyższych kwot nie został pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. zapisem art. 41 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w razie przeznaczenia dochodu na powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego, płatnicy winny pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia uprawomocnienia się uchwały zgromadzenia członków o podwyższeniu funduszu udziałowego. Natomiast według zapisu wskazanego powyżej art. 41 ust. 5 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. w przypadku przeznaczenia dochodu powiększenie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego płatnicy zobowiązani byli pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisów o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego. Na mocy art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w latach 1995-1997 spółdzielnie nie pobierały zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, według zasad, określonych art. 41 ust. 5 ww. ustawy, od kwot nadwyżki bilansowej przeznaczonej na powiększenie udziałów członkowskich. Spółdzielnie zobowiązane były jednak do poboru 20-procentowego zryczałtowanego podatku w dniu dokonania zwrotu tej kwoty. Podatek pobierany był w dniu dokonania wypłaty.

Na mocy art. 1 pkt 34 lit. e ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2004 r. został uchylony. Jednakże na mocy art. 18 ww. ustawy, w razie zwrotu kwot przekazanych w latach 1995-1997 z dochodu uzyskanego przez spółdzielnie, a przeznaczonego na powiększenie udziałów członkowskich, spółdzielnie pobierają zryczałtowany podatek dochodowy, jeżeli w latach tych nie pobierały zryczałtowanego podatku. Podatek ten wynosi 20 % i jest pobierany w dniu dokonania wypłaty. Przepis art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004 r., stosuje się odpowiednio. Przepis art. 18 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ma charakter szczególny w stosunku do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodanego na mocy art. 1 pkt 27 ww. ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw), zgodnie z którym przychody z udziałów w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., Spółdzielnia, dokonując wypłaty udziałów w części pokrytej zyskiem z nadwyżki bilansowej spółdzielni - jako płatnik - jest zobowiązana pobrać 20-procentowy zryczałtowany podatek (jeżeli w momencie zwiększenia udziału członkowskiego nie został on pobrany) i przekazać go w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca siedziby płatnika (...). W tym samym terminie, płatnik zobowiązany jest złożyć deklarację PIT-8A.

W konsekwencji stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie przedstawione w analizowanym postanowieniu, zawierającym pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, iż kwoty zwracanych członkowi spółdzielni udziałów w części pochodzącej z odpisów z nadwyżki bilansowej spółdzielni podlegają, stosownie do brzmienia art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu 19-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym należy uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego brak jest również podstaw prawnych do uznania za prawidłowe stanowiska płatnika przedstawionego we wniosku z dnia 21 czerwca 2005 r., iż zwrot kwot udziałów w części pochodzącej z nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na powiększenie w latach 1995-1997 udziałów członkowskich nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na upływ okresu przedawnienia określony w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Z uwagi bowiem na zapis (obowiązującego do dnia 1 stycznia 2004 r.) art. 41 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do uznania, iż wynikający z treści art. 70 § 1 ordynacji podatkowej 5-letni termin przedawnienia upłynął, skoro spółdzielnie na mocy ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie były zobowiązane do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od kwot doliczonych do udziałów członkowskich w wyniku podziału nadwyżki bilansowej spółdzielni. W tej sytuacji nie można mówić o powstaniu zobowiązania podatkowego. Zobowiązaniem podatkowym zgodnie z treścią art. 5 ordynacji podatkowej, jest bowiem wynikające z obowiązku podatkowego, zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu, określonych w przepisach prawa podatkowego. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania w analizowanej sprawie art. 70 § 1 ordynacji podatkowej.

Przedstawiona powyżej błędna kwalifikacja prawna w zakresie opodatkowania zwracanych byłemu członkowi spółdzielni udziałów w części pochodzącej z odpisów z nadwyżki bilansowej spółdzielni dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w analizowanym postanowieniu, obliguje organ odwoławczy do zmiany w drodze decyzji postanowienia organu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, organ odwoławczy zmienia lub uchyla postanowienie wydane w trybie art. 14a § 4 ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie rażące naruszenie prawa sprowadza się do naruszenia norm prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez stronę w świetle art. 18 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.), a w konsekwencji wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej opodatkowania oraz niewłaściwej stawki podatkowej.

Interpretacji dokonano na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu jego złożenia (21 czerwca 2005 r.).