IS.I/1-4150/33/06 - Ustalenie wartości początkowej obiektu handlowego

Pytanie podatnika dotyczy ustalenia wartości początkowej obiektu handlowego zgodnie z art. 22g ust. 8, 9 i art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 9.10.2006 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 20.06.2006 r., znak: I USI/415/32/06, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, uchyla ww. postanowienie i uznaje za prawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2006 r. w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 9 ww. ustawy.

Pismem z dnia 29.03.2006 r. pani Alicja N. wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni w dniu 22.09.2005 r. kupiła kiosk spożywczy o łącznej powierzchni 20 m². Właścicielem gruntu, na którym stoi kiosk jest Miasto. W związku ze złym stanem technicznym tego obiektu podjęto decyzję o jego remoncie. Po wykonaniu mapy i stosownych projektów, podatniczka uzyskała z Wydziału Architektury Urzędu Miasta pozwolenie na prowadzenie robót remontowych. Prace remontowe wykonano systemem gospodarczym przy udziale rodziny, ukończono je w miesiącu grudniu 2005 r., "uzyskując wszystkie niezbędne odbiory". W czasie remontu i wydatkowania środków na ten cel pani N. nie prowadziła działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą rozpoczęła w dniu 14.01.2006 r. i od tej daty "przedmiotowy obiekt" wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni przedstawiając powyższy stan faktyczny zwróciła się z zapytaniem, czy do ustalenia wartości początkowej obiektu handlowego może zastosować art. 22g ust. 8, 9 i art. 22n ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatniczki, na podstawie art. 22g ust. 8 i ust. 9 oraz art. 22n ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, może ustalić wartość początkową ww. środka trwałego w oparciu o "wycenę według stanu na grudzień 2005 r.", bowiem ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "najtrafniej ujmują stan faktyczny" przedmiotowej sprawy.

Postanowieniem z dnia 20.06.2006 r., znak: I USI/415/32/06, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie uznał stanowisko podatniczki zawarte we wniosku z dnia 29.03.2006 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ I instancji, powołując m.in.: art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stwierdził, iż w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, wartością początkową tego składnika majątkowego będzie cena nabycia ustalona zgodnie z zapisem art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wartością początkową nabytego przez panią N. obiektu dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie cena jego nabycia powiększona o nakłady związane z przystosowaniem go do używania. Ponadto Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, w nawiązaniu do zaprezentowanego przez podatniczkę stanowiska, wskazał, iż przepisy art. 22g ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie w przypadku braku możliwości ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego.

(...) Na postanowienie to pani Alicja N. złożyła zażalenie z dnia 9.10.2006 r., w którym zarzuca, że przedmiotowa interpretacja "jest nieprawidłowa z powodu niezgodności ze stanem faktycznym". Skarżąca wskazuje, iż przedmiotowy obiekt został zakupiony dla celów prywatnych, gdyż "w chwili zawierania transakcji nie było żadnych przesłanek, aby można było podjąć działalność gospodarczą". W dniu 27.12.2005 r. uzyskując "przyrzeczenie przydziału środków z Funduszu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej" pani N. postanowiła przeznaczyć ww. obiekt na działalność handlową. Do zażalenia skarżąca dołączyła dokumentację fotograficzną obiektu, wykonaną "z myślą o sprzedaży, aby udokumentować rodzaj i jakość wbudowanych materiałów dla potencjalnego kupującego". W związku z powyższym pani Alicja N. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatniczki, stanowiska zawartego w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie oraz zarzutów zawartych w zażaleniu, stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

- maszyny, urządzenia i środki transportu,

- inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych, w razie nabycia w drodze kupna, uważa się cenę ich nabycia. W myśl postanowień art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Jak z powyższego wynika, wszelkie koszty poniesione w związku z przystosowaniem danego składnika majątku do używania, zwiększają cenę nabycia środka trwałego, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Powyższe przepisy znajdują zastosowanie w sytuacji gdy podatnik, w momencie ponoszenia nakładów na środek trwały prowadził działalność gospodarczą, bowiem osoba prowadząca działalność gospodarczą jest zobowiązana do gromadzenia dowodów ponoszonych wydatków.

Cena nabycia jest wyznacznikiem wartości początkowej środka trwałego wówczas, gdy podatnik nabywa środek trwały, a więc przedmiot kompletny i zdatny do użytku. Natomiast w sytuacji, gdy zakup został dokonany przed dniem założenia ewidencji i dotyczy obiektu niekompletnego, którego doprowadzenie do stanu używalności połączone jest z nakładami zwiększającymi jego wartość, zachodzi sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 1 i art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku wartość początkowa środka trwałego winna być ustalona w oparciu o przepis art. 22g ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n tej ustawy, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych: np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.12.1999 r., sygn. akt SA/Sz 1803/98, opublikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 39736.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że pani Alicja N. zakupiła obiekt (kiosk) niezdatny do użytku. W momencie ponoszenia wydatków na remont ww. obiektu nie prowadziła działalności gospodarczej. Pierwotnym założeniem podatniczki - wg opisanego przez nią stanu faktycznego - było wykorzystanie kiosku na potrzeby osobiste (wykonanie remontu i sprzedaż z zyskiem). Wobec powyższego oraz z uwagi na fakt, iż prace remontowe wykonywane były "systemem gospodarczym przy udziale rodziny", Skarżąca nie posiada dowodów poniesienia tych wydatków. Jedynym dowodem świadczącym o przeprowadzonych pracach są zdjęcia przedstawiające kolejne etapy remontu. Mając zatem na uwadze zaprezentowany przez wnioskującą stan faktyczny i prawny, stwierdzić należy, że skoro nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia przed dniem założenia ewidencji środków trwałych - wartość początkowa ww. środka trwałego winna być ustalona zgodnie z przytoczonym powyżej ust. 8 art. 22g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego stanowisko podatniczki, iż wartość początkową ww. środka trwałego można ustalić na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. Organ I instancji uznał jednak stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Równocześnie jednak w przedmiotowym wniosku pani Alicja N. wskazała, iż jej zdaniem wartość początkową ww. kiosku można również określić na podstawie art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 22g ust. 4 ww. ustawy, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, przez biegłego, powołanego przez podatnika. Wskazać należy, iż powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem ww. przepisy dotyczą sytuacji, w której środek trwały został "wytworzony" przez podatnika, a nie nabyty w drodze kupna, jak wynika to ze stanu faktycznego opisanego przez podatniczkę.

W wyroku z dnia 4.01.2002 r., sygn. akt III SA 2867/00, niepublikowany, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "z opinii biegłego, celem ustalenia wartości początkowej środka trwałego, można skorzystać w sytuacji wytworzenia danego składnika majątku systemem gospodarczym, a nie w sytuacji dokonania remontu środków trwałych nabytych w drodze kupna". Na marginesie wskazać należy, że dopuszczalne jest wykorzystanie opinii biegłego przy dokonywaniu własnej wyceny środka trwałego na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wycena dokonana we własnym zakresie z powołaniem się na ustalenia biegłego zyskuje bowiem na wiarygodności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.1997 r., sygn. akt SA/Gd 2938/95, publikowany Systemie Informacji Prawnej LEX nr 30579).