IS.I./1-4150/2/05 - Diety z tytułu podróży służbowych przedsiębiorców.

Pytanie podatnika

Dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "diet zagranicznych za okres realizacji tego kontraktu" osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 maja 2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 12 maja 2005 r. (znak: U.I-406/2/52/2005) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, odmawia uchylenia ww. postanowienia.

Pismem z dnia 8 marca 2005 r. pan Piotr K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa). Z opisanego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że prowadzi działalność gospodarczą w S. (gdzie znajduje się siedziba firmy oraz główny zakład), polegającą na wykonywaniu m.in. usług w zakresie montażu i demontażu stoisk targowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kontrakt z firmą niemiecką mającą swoją siedzibę na terytorium Niemiec. W celu realizacji kontraktu pan K. przebywa w Niemczech, gdzie wykonuje większość zleceń. Pytanie podatnika dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "diet zagranicznych za okres realizacji tego kontraktu" osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem podatnika ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), nie uzależnia zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowej, od rodzaju prowadzonej działalności. Toteż uważa, że prowadząc działalność gospodarczą poza miejscem, w którym znajduje się siedziba firmy, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów własne diety za czas wykonywania kontraktu, do wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli postanowieniem z dnia 12 maja 2005 r. (znak: U.I-406/2/52/2005) uznał, iż stanowisko pana K. zawarte we wniosku z dnia 8 marca 2005 r. jest nieprawidłowe, ponieważ wyjazd w celu wykonywania na terenie Niemiec czynności będących istotą prowadzonej działalności (m.in. w zakresie montażu i demontażu stoisk targowych) nie jest podróżą służbową. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróż służbowa". Stosownie jednak do treści art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Mimo braku definicji podróży służbowej w odniesieniu do przedsiębiorcy, należy przyjąć, że wyjazdy przedsiębiorcy mogą przybrać charakter bądź podróży służbowych, bądź wyjazdów związanych z wykonywaniem czynności, będących istotą prowadzonej działalności. Realizacja wyjazdu służbowego w związku z zawartą umową czy też przyjętym zleceniem nie jest jednak odbywaniem podróży służbowej, bowiem stanowi istotę tej działalności. Natomiast istotą podróży służbowej jest wykonywanie pojedynczego zadania poza miejscowości, w której znajduje się siedziba podatnika lub jego stałe miejsce wykonywania działalności, np. w celu omówienia warunków świadczenia usług czy też zawarcia umowy.

Na postanowienie organu pierwszej instancji pan K. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli. Podatnik zwraca uwagę na brak prawnej definicji podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Uważa, iż "(...) nie sposób ustalić, co jest wykonywaniem istoty działalności, a co podróżą służbową, bowiem zajmuje się wszystkim" (tzn. projektowaniem, montażem i demontażem stoisk targowych, transportem). Wskazuje również, iż czynności przygotowawcze związane z projektem i wykonaniem zlecenia oraz czynności końcowe (rozliczenie) wykonuje w siedzibie firmy. Ponadto - zdaniem podatnika - ustawodawca określając wartość diet uznawanych za koszty uzyskania przychodów osób prowadzących działalność gospodarczą zrównał prawa przedsiębiorców z prawami pracowników, ustalając wspólny limit, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Wyłączenie przedsiębiorcy z uprawnień wynikających z ustawy stwarzałoby nierówność wobec prawa w traktowaniu różnych grup podatników. W związku z powyższym pan K. wnosi o rozstrzygnięcie, czy ma prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet za czas pobytu i podróży zagranicznej oraz co jest podróżą służbową, a co istotą działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po dokonaniu analizy akt sprawy stwierdza, co następuje:

Przedsiębiorca (właściciel firmy) ponoszący wydatki w związku z własnym wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Właściciel firmy nie jest pracownikiem swojej firmy i dlatego też w stosunku do niego nie mają zastosowania regulacje szczególne dotyczące pracowniczych podróży służbowych zawarte w przepisach prawa pracy (w tym w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Jeśli chodzi o możliwość zaliczania do kosztów w rachunku podatkowym wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, to w tej kwestii obowiązuje regulacja szczególna, zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą nie uważa się za koszty wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach, wydanych przez właściwego ministra. Przedsiębiorca ponoszący wydatki w związku z wyjazdem służbowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki, jeżeli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, o ile nie są one wyszczególnione jako niestanowiące takich kosztów. Aby jednak przedsiębiorcy przysługiwały diety, konieczne jest, aby odbywana przez niego podróż miała cechy "podróży służbowej". Nie oznacza to, że diety dotyczące każdego wyjazdu przedsiębiorcy poza miejscowość wskazaną we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej stanowią koszty w rachunku podatkowym. Brak możliwości zaliczenia do ww. kosztów wartości diet z tytułu podróży odbywanej poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy dotyczy tych rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej, przy których wykonywaniu, z uwagi na specyfikę tej działalności lub zawarte kontrakty, wyjazd poza ww. miejscowość jest związany z istotą świadczonych usług. W związku z powyższym, jeżeli realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie może to być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie wypłacane wówczas przedsiębiorcom diety nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak z powyższego wynika, czym innym jest podróż służbowa w celu wykonania konkretnego zadania, poza miejsce wskazane jako siedziba firmy (w tym podróż za granicę), a czym innym jest wyjazd i przebywanie poza miejscem wskazanym jako siedziba, w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej. Ważny jest cel wyjazdu i cel pobytu. Niekoniecznie miejsce wykonywania działalności gospodarczej musi być związane z siedzibą firmy, a każdy wyjazd i pobyt poza miejscem wskazanym jako siedziba firmy, podróżą służbową. Świadczy o tym chociażby zapis w art. 27 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), w myśl którego we wniosku o dokonanie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej należy wskazać miejsce zamieszkania i adres, adres do doręczeń przedsiębiorcy oraz adres, pod którym jest wykonywana działalność gospodarcza, a jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność poza miejscem zamieszkania - adres głównego miejsca wykonywania działalności. Podatnik może więc świadczyć usługi także poza "głównym miejscem wykonywania działalności", czego nie można utożsamiać z "podróżą służbową".

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wynika, że wyjazd za granicę (poza miejsce wskazane jako siedziba firmy) jest konsekwencją realizacji umowy zawartej z kontrahentem z Niemiec, na wykonanie usług wchodzących w zakres prowadzonej działalności gospodarczej - montażu i demontażu stoisk targowych. Z oczywistych powodów montaż i demontaż stoisk targowych musi być wykonany za granicą w miejscowości wskazanej w umowie, natomiast część prac poprzedzających montaż stoisk może być wykonana w siedzibie firmy. Brak jest jednakże uzasadnienia do przyjęcia, iż wykonując część prac za granicą podatnik odbywa podróż służbową. W konsekwencji powyższego podatnikowi w omawianym przypadku nie przysługuje prawo zaliczania w koszty uzyskania przychodów diet z tytułu pobytu za granicą w celu realizacji umowy.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmawia uchylenia ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli z dnia 12 maja 2005 r. (znak: U.I-406/2/52/2005).

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w rozstrzygnięciu.